Verschiedene
Rechnungslegungsstandards
im Überblick
Christian Feller
dipl. Wirtschaftsprüfer
Inhaltsverzeichnis
Übersicht Rechnungslegungsstandards
OR – Swiss GAAP FER – IFRS – US GAAP
Praktische Beispiele Unterschiede Rechnungslegungsstandards
OR – Swiss GAAP FER – IFRS
2
Anwendungsfragen
Übersicht (1)
Frage 1 – Schweiz. KMU Gruppe
Herr A ist Alleinaktionär der schweiz. KMU Holding AG, welche 6
operative Gesellschaften in der ganzen Schweiz hält. Die Umsätze
werden zu einem grossen Teil im Ausland erwirtschaftet. Die
Konkurrenten sind zum grössten Teil in der Schweiz ansässig. Herr
A hat die KMU Gruppe in den letzten 40 Jahren aufgebaut und denkt
nun an die Nachfolge. Realistisch ist entweder ein Verkauf an das
Management oder der Verkauf an einen (grösseren) Konkurrenten.
Die Rechnungslegung erfolgt nach OR.
Als Berater von Herr A stellt sich Ihnen die Frage, welcher
Rechnungslegungsstandard für die KMU Gruppe am vorteilhaftesten
ist?
3
Anwendungsfragen
Übersicht (2)
Antwort 1 – Schweiz. KMU Gruppe
In erster Linie kommt für die KMU Gruppe eine Umstellung auf
Swiss GAAP FER in Frage, da die realistischen Übernehmer in der
Schweiz domiziliert sind (Management, Konkurrenten). Eine
Bewertung auf der Basis eines Swiss GAAP FER Abschlusses wirkt
sich tendenziell preiserhöhend aus. Im Falle eines MBO‘s wäre
zudem davon auszugehen, dass Herr A weiterhin beteiligt bleiben
wird. Auf der Basis eines Swiss GAAP FER Abschlusses könnte er
seine Aktionärsinteressen besser wahrnehmen.
4
Anwendungsfragen
Übersicht (3)
Frage 2 – Swiss Group AG
Die Swiss Group AG hat in ihren Absatzmärkten in der Schweiz und im
Ausland (Europa, Australien, USA) verschiedene Tochtergesellschaften. Die meisten davon wurden in den letzten 5 Jahren
akquiriert. Die zwei Hauptkonkurrenten kommen aus Deutschland und
England. Die Aktienmehrheit der Swiss Group liegt bei einer Private
Equity Gesellschaft. Die restlichen Aktien sind in der Hand des
Managements. Man geht davon aus, auch in den nächsten Jahren
bedeutende Akquisitionen zu tätigen. Mittelfristig ist der Gang an die
Börse oder der Verkauf an einen Konkurrenten vorgesehen. Zurzeit
erfolgt die Rechnungslegung nach OR.
Der CFO der Swiss Group fragt Sie an, welchen Rechnungslegungsstandard Sie ihm empfehlen würden.
5
Anwendungsfragen
Übersicht (4)
Antwort 2 – Swiss Group AG
In erster Linie kommen IFRS in Frage, da dieser Standard sowohl für die
Börse (SWX, europäische Börsen), wie auch für die potentiellen
Übernehmer in Deutschland und England relevant sind. Sofern die
Kotierung an einer US Börse im Vordergrund steht (z.B. NASDAQ),
sollten US GAAP angewendet werden. Ansonsten würde sich der
Zusatzaufwand jedoch nicht lohnen.
6
Übersicht
Rechnungslegungsstandards
OR
Swiss GAAP FER
IFRS
US GAAP
7
Rechnungslegung nach OR (1)
• Vorsichtsprinzip
• Ausrichtung Gläubigerschutz
• Stille Reserven
(teilweise Offenlegung bei wesentlicher Auflösung)
• Sehr flexible Vorschriften
(solange Vorsicht gewahrt wird)
• Relevant für Steuern (Massgeblichkeitsprinzip)
8
Rechnungslegung nach OR (2)
• Im Konzernabschluss weder Geldflussrechnung noch
Eigenkapitalnachweis vorgeschrieben. Konsolidierung auch nach
sog. „Deutscher Methode“ möglich
• International sowie für Finanztransaktionen irrelevant
• 7 Seiten Gesetz,
davon 1 Seite Konzernrechnungslegung
9
Rechnungslegung nach OR (3)
• Neues Rechnungslegungsrecht in Bearbeitung
• Rechtsformneutral und somit auch Ersatz der rechtsformneutralen
Vorschriften des Aktienrechts
• Detaillierungsgrad der Rechnungslegung ist markant erhöht.
• Stille Reserven werden nicht untersagt
• Handelsrechtskonformer OR-Abschluss bleibt massgeblich für
Steuerabschluss (Massgeblichkeitsprinzip)
10
Rechnungslegung nach OR (4)
•
Erweiterung der Mindestgliederungsvorschriften (Bilanz,
Erfolgsrechnung und Anhang. Anlehnung an die Gliederung
gemäss Swiss GAAP FER.
•
Einführung weiterer Buchführungsgrundsätze:
- Grundsatz der zeitlichen und sachlichen
Abgrenzung (matching of revenue and cost)
- Aktivierungspflicht
- Einzelbewertung im Regelfall
- Grundmethodik des Impairment
11
Rechnungslegung nach OR (5)
• Für grössere Unternehmen gelten zusätzliche Anforderungen
(Geldflussrechnung, Lagebericht, welche neu auch die
Risikobeurteilung enthält)
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Swiss GAAP FER (1)
• GAAP: Generally accepted accounting principles
• FER: Fachempfehlungen zur Rechnungslegung
• Knapp gehaltene Grundsätze mit gewissen Erläuterungen
• In Anlehnung an IFRS, jedoch Regulierungsgefälle
• Regelwerk ist recht stabil, d.h. nicht ständige Änderungen und
Anpassungen
• Ausrichtung auf Schweizer Investoren
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Swiss GAAP FER (2)
• True and Fair View Konzept: Qualitätssiegel für Bilanzleser, da
keine stillen Reserven i.S.v. Willkürreserven
• Ermöglicht Zugang zur Schweizer Börse
(seit 1.1.2005 nur noch an Nebenbörse)
• International irrelevant
• 1 Taschenbuch, ca. 208 Seiten
14
Rechnungslegung nach IFRS (1)
• IFRS: International Financial Reporting Standards (IAS sind die
Vorgänger der IFRS)
• Herausgegeben vom „International Accounting Standards Board
(IASB), einer privaten Stiftung mit Sitz in London
• „True and fair view“ Konzept
• Vergleichbarkeit der Abschlüsse
• Schutz der Anleger (Ausrichtung auf Investor)
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Rechnungslegung nach IFRS (2)
• Ab 2005 IFRS ist Pflicht für alle kotierten Gesellschaften in der EU.
• Ab 2005 ist IFRS notwendig, um an der Schweizer Hauptbörse zu
verbleiben
• Ab 2007 USA akzeptiert IFRS Abschluss von ausländischen
Unternehmen, keine Überleitung auf US GAAP mehr notwendig.
Zunehmende Konvergenz mit US-GAAP
• International sehr relevant, weitere Umstellungen in diversen
Ländern geplant.
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Rechnungslegung nach IFRS (3)
• Laufende Änderungen und Ergänzungen
• IFRS für KMU ab 2009 sind da, Erleichterungen marginal
• 1 Buch mit über 2000 Seiten Standards, Interpretationen,
Erläuterungen und Beispielen
(davon 464 Seiten Finanzinstrumente)
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Rechnungslegung nach US GAAP (1)
• US GAAP: U.S. Generally Accepted Accounting Principles
• Inhalt von GAAP nicht klar definiert, kein Gesetz
• Verschiedene Quellen: Congress, SEC (Börsenaufsicht), PCAOB,
FASB, AICPA, APB, EITF, DIG, andere, nicht kodifizierte GAAP,
welche teilweise verschiedene Arten von GAAP erlassen. Komplexe
Hierarchie innerhalb von GAAP (sog. „House of GAAP“)
18
Rechnungslegung nach US GAAP (2)
• „Fair presentation“
• International sehr relevant. Ab 2005 jedoch kein Börsenzugang
mehr in der EU, dieser muss auf der Basis von IFRS sein. In der
Schweiz wird Kotierung an der Hauptbörse jedoch auch nach 2005
noch möglich sein.
• Ausrichtung auf (US)-Investor
• „Rules-based“, kein „True and fair override“
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Rechnungslegung nach US GAAP (3)
• Regeln sind teilweise sehr US-spezifisch
• Umfassende Rechnungslegungsnormen, inkl. Branchen-spezifischer
Vorschriften: sehr enger Rahmen für Interpretationen
• Gedruckte Regeln umfassen drei Bücher mit rund 6‘000 Seiten
Standards. Zusätzlich noch eine Unmenge von Ausführungs- und
Detailbestimmungen (EITF, APB‘s etc.). Praktisch wöchentliche
Ergänzungen und/oder Änderungen
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Gesetzliche Neuerungen (1)
Revisionsrecht
Schwellenwerte
Bisher
Ab 1. Januar 2012
Bilanzsumme
> CHF 10 Millionen
> CHF 20 Millionen
Umsatz
> CHF 20 Millionen
> CHF 40 Millionen
Vollzeitstellen
> 50
(Jahresdurchschnitt)
•
> 250
Geltung für JR ab GJ 2012, daher Prüfung im Jahr 2013
Achtung: relevant laufendes Geschäftsjahr und
Vorjahr!
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Gesetzliche Neuerungen (2)
Revisionsrecht
Grössenkriterien
• Die Grössenkriterien verändern sich massiv
•
Revisionsform kann häufig von der ordentlichen in die
eingeschränkte Revision gewechselt werden
Chancen
• Chance für Kleinanbieter dürften sich aufgrund der Veränderung
der Grössenkriterien steigern
•
Möglichkeit von Doppelmandaten ergibt sich
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Gesetzliche Neuerungen (3)
Rechnungslegungsrecht
•
•
•
Rechtsformneutrale Ausgestaltung
Grössenkriterien sind massgebend
Offene Fragen vorhanden, wie geht man in der Praxis damit um?
Einfluss auf die eingeschränkte Revision
•
•
•
•
•
Das neue Recht verstehen (Beurteilung darüber)
Übergang vom alten zum neuen Recht
Bewertungen
Darstellung und Offenlegung
Revisionsart
23
Aufbau des neuen Rechts (1)
Das Rechnungslegungsrecht ist neu wie folgt geregelt:
32. Titel des Obligationenrechts
Kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung
•
•
•
•
Allgemeine Bestimmungen (Art. 957 – Art. 958)
•
Konzernrechnung (Art. 963)
Jahresrechnung (Art. 959 – Art. 960)
Rechnungslegung für grössere Unternehmen (Art. 961)
Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung (Art.
962)
24
JR – Bewertung (1)
Prüfungsziel Bewertung
•
Neue Bewertungsregeln müssen erkannt werden, damit diese
auch beurteilt werden können
•
Im Bereich der möglichen Bewertungsarten bestehen noch
unterschiedliche Auffassungen
•
Bewertungen können sich auf sämtliche Positionen in der Bilanz
und Erfolgsrechnung auswirken
•
Achtung: Grundsatz der Stetigkeit muss beachtet werden
25
JR – Bewertung (2)
Grundsatz der Bewertung ist wie folgt (OR 960);
•
Einzelbewertung (in der Regel)
•
Keine Unterscheidung in Bezug auf die Bewertung zwischen Umlaufund Anlagevermögen
•
Vorsichtige Bewertung, darf aber die zuverlässige Beurteilung der
wirtschaftlichen Lage nicht verhindern (Vorsichtsprinzip)
•
Bei Anzeichnen einer Überbewertung muss eine Überprüfung der
Werte vorgenommen und allenfalls angepasst werden
(Imparitätsprinzip)
26
JR – Bewertung (3)
Erstbewertung
•
Bei ihrer Ersterfassung müssen die Aktiven höchstens zu den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden.
Folgebewertung
•
In der Folgebewertung dürfen Aktiven nicht höher bewertet
werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Vorbehalten bleiben Bestimmungen für einzelne Arten von
Aktiven.
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JR – Bewertung (4)
Besonderheiten bei Folgebewertungen
Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen
In der Folgebewertung dürfen Aktiven mit Börsenkurs oder einem
anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt zum Kurs
oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden, auch wenn dieser
über dem Nennwert oder dem Anschaffungswert liegt. Wer von diesem
Recht Gebrauch macht, muss alle Aktiven der entsprechenden
Positionen der Bilanz, die einen beobachtbaren Marktpreis aufweisen,
zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewerten. Im Anhang
muss auf diese Bewertung hingewiesen werden.
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JR – Bewertung (5)
Der Gesamtwert der entsprechenden Aktiven muss für
Wertschriften und übrige Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis je
gesondert offengelegt werden. Werden Aktiven zum Börsenkurs
oder zum Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet, so darf eine
Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden,
um Schwankungen im Kursverlauf Rechnung zu tragen. Solche
Wertberichtigungen sind jedoch nicht zulässig, wenn dadurch
sowohl der Anschaffungswert als auch der allenfalls tiefere
Kurswert unterschritten würden. Der Betrag der
Schwankungsreserven ist insgesamt in der Bilanz oder im Anhang
gesondert auszuweisen.
29
JR – Bewertung (6)
Bilanzierungsfähigkeit
(Art. 959 Abs.2 OR)
Vermögenswert
Ja
Kann aufgrund vergangener Ereignisse
darüber verfügt werden ?
Nein
Nicht
bilanzierungsfähig
Ist ein Mittelzufluss wahrscheinlich?
Nein
Ja
Kann der Wert verlässlich geschätzt
werden?
Nein
Ja
Bewertung
(Art. 960 a OR und 960 b OR)
Als Aktivum
zu bilanzieren
Direkt für betriebliche
Hautptätigkeit genutzte Aktiven
Bewertung höchstens zu
Anschaffungskosten
abzüglich betriebswirtschaftlich benötigten
Abschreibungen und
Wertberichtigungen*
Zu Anlagezwecken
gehaltene Aktiven
Besteht für das entsprechende Gut ein
aktiver Markt mit einem beobachtbaren
Börsenkurs oder Marktpreis?
Nein
Ja
* Bestehen konkrete Anzeichen einer
Überbewertung so sind die Werte zu
überprüfen und gegebenenfalls
anzupassen (Art. 960 Abs.3 OR)
Wahlrecht
30
mögliche
Kategorisierung gemäss
Interpretation der
Autoren
Marktbewertung
(mit oder ohne Wertberichtigung
zum Ausgleich für
Kursschwankungen, sogenannte
Schwankungsreserve)
JR – Bewertung (7)
Aufgabenstellung Wertschriften
Die Gesellschaft hat per 30.09.2011 Wertschriften erworben.
Der Kaufpreis für die Wertschriften beträgt CHF 150‘000. Bei
den Wertschriften handelt es sich um 100 Aktien zum Kaufpries
von CHF 1‘000 an der Nettas AG und 100 Aktien à CHF 500 an
der Kugel AG. Beide Aktien werden an der Börse gehandelt.
Der Kurs der Aktien hat sich nun bis zum Bilanzstichtag
verändert. Wie müssen die Aktien bilanziert werden, wenn der
Kurspreis der Nettas AG CHF 980 und der der Kugel AG 650
beträgt.
Begründen Sie Ihre Antwort detailliert und zeigen Sie die
verschiedenen Varianten auf.
31
JR – Bewertung (8)
Lösungsvorschlag Wertschriften
Bilanzierung per 30.09.2011
Anschaffungskosten
100 * CHF 1‘000 = CHF 100‘000
100 * CHF 500 = CHF 50‘000
Bilanzierung per 31.12.2011
Folgebewertung -> Einzelbewertung!
Nettas AG – Zwingende Behandlung:
100 * CHF 980 = CHF 98‘000
Kugel AG – mögliche Varianten
Variante 1: 100 * CHF 500 = CHF 50‘000
Variante 2: 100 * CHF 650 = CHF 65‘000
Variante 3: 100 * CHF 650 = CHF 65’000
mit Schwankungsreserve von CHF3215’000
JR – Bewertung (9)
Besonderheiten bei Folgebewertungen
•
Vorräte
Liegt in der Folgebewertung von Vorräten und nicht fakturierten
Dienstleistungen der Veräusserungswert unter Berücksichtigung
noch anfallender Kosten am Bilanzstichtag unter den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so muss dieser Wert
eingesetzt werden.
 Als Vorräte gelten Rohmaterial, Erzeugnisse in Arbeit,
fertige Erzeugnisse und Handelsware
33
JR – Bewertung (10)
Aufgabenstellung Vorräte
Die Sicherheitsfirma SAFE ist im Überwachungs- und
Sicherheitsbereich tätig. Die angefangenen Arbeiten (31.12.10:
Fr. 600‘000.--; 31.12.11: Fr. 960‘000.--) sind zu Herstellkosten
bewertet und beinhalten direkt Lohnkosten zuzüglich 20% für
anteilige allgemeine Kosten. Der Netto-Marktwert dieser
angefangenen Arbeiten übersteigen die Herstellkosten mit
Ausnahme des Auftrages GREEN. Beim Auftrag GREEN ist der
Netto-Marktwert nur Fr. 38‘000.– (HK: Fr. 48‘000.--)
Mit welchem Wert müssen die Vorräte in die Bilanz 2011
eingehen?
34
JR – Bewertung (11)
Lösungsvorschlag Vorräte
•
Grundsatz der Einzelbewertung
•
Der Auftrag GREEN muss um CHF 10‘000 reduziert werden.
35
JR – Bewertung (12)
Passiven
•
Verbindlichkeiten müssen passiviert werden, wenn sie durch
vergangen Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss
wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann.
•
Verbindlichkeiten müssen zum Nennwert eingesetzt werden.
•
Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen
Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich
erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet
werden.
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JR – Bewertung (13)
Rückstellungen dürfen zudem insbesondere
gebildet werden für:
•
regelmässig anfallende Aufwendungen aus
Garantieverpflichtungen;
•
Sanierungen von Sachanlagen;
•
Restrukturierungen;
•
die Sicherung des dauernden Gedeihens des
Unternehmens.
 Nicht mehr begründete RST müssen nicht aufgelöst werden
 Stille Reserven
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JR – Bewertung (14)
Handlungsempfehlungen Revisor
•
•
•
•
•
•
Interpretationsspielräume vorhanden, insbesondere Vorsicht bei
Gesellschaften mit „Potential“ zu OR 725
Bewertungsansätze vom Kunden vor der Revision schriftlich
verlangen
Grundsatz der Stetigkeit muss eingehalten werden. Gemäss
Übergangsbestimmungen kann bei der erstmaligen Anwendungen
darauf verzichtet werden.
Die Absichten des Kunden verstehen
Schlussbesprechungsprotokoll mit Bewertungsfragen erstellen
Geistiger Vater der Jahresrechnung ist und bleibt der
Verwaltungsrat -> Bewertungsentscheide
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Darstellung und Offenlegung (1)
Prüfungsziel Darstellung und Offenlegung
•
Neue Gliederungsvorschriften müssen erkannt werden,
damit diese auch beurteilt werden können
•
Neuerungen im Bereich Bilanz, Erfolgsrechnung und
anhang vorhanden
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Darstellung und Offenlegung (2)
Geschäftsbericht
Jahresrechnung
- Bilanz
- Erfolgsrechnung
- Anhang
- Geldflussrechnung
Innerhalb von 6 Monaten
nach Ablauf GJ zu erstellen
und zuständigem Organ
zur Genehmigung vorzulegen.
Vom Vorsitzenden des
obersten Leitungs- oder
Verwaltungsorgans und von
der für die Rechnungslegung
zuständigen Person zu unterzeichnen.
Zusatzangaben
Lagebericht
allgemein
nur für grössere Unternehmen
40
JR – Bilanz (1)
AKTIVEN
UMLAUFVERMÖGEN
Flüssige Mittel
Kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Übrige kurzfristige Forderungen
Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen
Aktive Rechnungsabgrenzungen
TOTAL UMLAUFVERMÖGEN
in % der Bilanzsumme
130'502
60'000
900'500
92'000
1'200'000
19'000
2'402'002
65.7%
69'045
30'000
1'000'001
70'000
950'000
24'000
2'143'046
63.5%
ANLAGEVERMÖGEN
Finanzanlagen
Beteiligungen
Sachanlagen
Immaterielle Werte
Nicht einbezahltes Aktienkapital
TOTAL ANLAGEVERMÖGEN
in % der Bilanzsumme
105'000
120'000
880'000
150'000
0
1'255'000
34.3%
101'000
120'000
850'000
160'000
0
1'231'000
36.5%
TOTAL AKTIVEN
3'657'002
3'374'046
41
JR – Bilanz (2)
PASSIVEN
KURZFRISTIGES FREMDKAPITAL
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
799'503
750'045
Kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten
250'000
240'100
Übrige kurzfristige Verbindlichkeiten
25'000
21'500
Passive Rechnungsabgrenzungen
35'000
31'000
Rückstellungen (kurzfristig)
45'500
40'000
1'155'003
1'082'645
31.6%
32.1%
950'000
850'000
Übrige langfristige Verbindlichkeiten
150'000
130'000
Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen
405'000
305'000
1'505'000
1'285'000
41.2%
38.1%
2'660'003
2'367'645
72.7%
70.2%
TOTAL KURZFRISTIGES FREMDKAPITAL
in % der Bilanzsumme
LANGFRISTIGES FREMDKAPITAL
Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten
(davon mit Rangrücktritt: CHF 0 / CHF 0)
TOTAL LANGFRISTIGES FREMDKAPITAL
in % der Bilanzsumme
TOTAL FREMDKAPITAL
in % der Bilanzsumme
42
JR – Bilanz (3)
EIGENKAPITAL
Aktienkapital
500'000
500'000
Gesetzliche Kapitalreserve
20'000
20'000
Gesetzliche Gewinnreserve
94'068
90'000
Reserven für eigene Aktien
10'000
0
0
0
Freiwillige Gewinnreserven/ (kumulierte Verluste)
382'931
396'401
Eigene Aktien
-10'000
0
TOTAL EIGENKAPITAL
996'999
1'006'401
27.3%
29.8%
Aufwertungsreserven
in % der Bilanzsumme
43
JR – Erfolgsrechnung (1)
ERFOLGSRECHNUNG (Variante 1: Gesamtkostenverfahren)
in CHF
2013
in %
10'099'043 100.0%
50'100
Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen
Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen
sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen
2012
in %
9'950'000 100.0%
-67'000
Materialaufwand
-8'000'100
Bruttogewinn
2'149'043
Personalaufwand
-1'100'020
-999'700
-750'000
-723'000
Übriger betrieblicher Aufwand
Betriebliches Ergebnis vor Zinsen, Steuern und
Abschreibungen (EBITDA)
299'023
Abschreibungen auf Positionen des Anlagevermögens
-87'020
Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens
Betriebliches Ergebnis vor Zinsen und Steuern (EBIT)
Finanzaufwand
Finanzertrag
Betriebliches Ergebnis vor Steuern
0
212'003
-58'550
15'300
168'753
Betriebsfremder Aufwand
Betriebsfremder Ertrag
Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand
Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Ertrag
Jahresergebnis vor Steuern
21.3%
3.0%
1'883'500
160'800
2.1%
1.7%
0
83'700
-47'000
4'156
40'856
0
0
-100'000
0
68'753
0
0
40'856
-18'155
Jahresgewinn / (Jahresverlust)
50'598
18.9%
1.6%
-77'100
0
0
Direkte Steuern
44
-7'999'500
0.7%
0.8%
0.4%
0.4%
-9'500
0.5%
31'356
0.3%
JR – Erfolgsrechnung (2)
ERFOLGSRECHNUNG (Variante 2: Umsatzkostenverfahren)
in CHF
2013
2012
Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen
10'099'043
9'950'000
Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen
-9'191'040
-9'163'148
-696'000
-703'152
-58'550
-47'000
15'300
4'156
Betriebsfremder Aufwand
0
0
Betriebsfremder Ertrag
0
0
-100'000
0
0
0
Direkte Steuern
-18'155
-9'500
Jahresgewinn / (Jahresverlust)
50'598
31'356
-1'100'020
-999'700
-87'020
-77'100
0
0
Verwaltungsaufwand und Vertriebsaufwand
Finanzaufwand
Finanzertrag
Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand
Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Ertrag
In obiger Erfolgsrechnung sind folgende Aufwendungen enthalten:
Personalaufwand
Abschreibungen auf Positionen des Anlagevermögens
Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens
45
JR – Anhang (1)
Anhang
Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten
Grundsätze, soweit diese nicht vom Gesetz vorgeschrieben sind;
Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen der
Bilanz und der Erfolgsrechnung;
den Gesamtbetrag der aufgelösten Wiederbeschaffungsreserven
und der darüber hinausgehenden stillen Reserven, soweit dieser
den Gesamtbetrag der neugebildeten derartigen Reserven
übersteigt, wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich
günstiger dargestellt wird;
46
Weitere vom Gesetz verlangte Angaben.
JR – Anhang (2)
ANHANG
in CHF
Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze
Die vorliegende Jahresrechnung wurde gemäss den Vorschriften des
Schweizer Gesetzes, insbesondere der Artikel über die kaufmännische
Buchführung und Rechnungslegung des Obligationenrechts (Art. 957 bis
962) erstellt.
Die Rechnungslegung erfordert vom Verwaltungsrat Schätzungen und
Beurteilungen, welche die Höhe der ausgewiesenen Vermögenswerte und
Verbindlichkeiten sowie Eventualverbindlichkeiten im Zeitpunkt der
Bilanzierung, aber auch Aufwendungen und Erträge der Berichtsperiode
beeinflussen könnten. Der Verwaltungsrat entscheidet dabei jeweils im
eigenen Ermessen über die Ausnutzung der bestehenden gesetzlichen
Bewertungs- und Bilanzierungsspielräume. Zum Wohle der Gesellschaft
können dabei im Rahmen des Vorsichtsprinzips Abschreibungen,
Wertberichtigungen und Rückstellungen über das betriebswirtschaftlich
benötigte Ausmass hinaus gebildet werden.
47
JR – Anhang (3)
Der Anhang muss weiter folgende Angaben enthalten, sofern diese nicht
bereits aus der Bilanz oder Erfolgsrechnung ersichtlich sind:
1. Firma oder Name sowie Rechtsform und Sitz des Unternehmens;
2. eine Erklärung darüber, ob die Anzahl Vollzeitstellen im
3. Jahresdurchschnitt nicht über 10, über 50 beziehungsweise
4. über 250 liegt;
5. Firma, Rechtsform und Sitz der Unternehmen, an denen direkte oder
6. wesentliche indirekte Beteiligungen bestehen, unter Angabe des
7. Kapital- und des Stimmenanteils;
8. Anzahl eigener Anteile, die das Unternehmen selbst und die
9. Unternehmen, an denen es beteiligt ist, halten;
10. Erwerb und Veräusserung eigener Anteile und die Bedienungen, zu
denen sie erworben oder veräussert
48 wurden;
JR – Anhang (4)
1. der Restbetrag der Verbindlichkeiten aus kaufvertragsähnlichen
2. Leasinggeschäften und anderen Leasingverpflichtungen, sofern diese
3. nicht innert zwölf Monaten ab Bilanzstichtag auslaufen oder gekündigt
4. werden können;
5. Verbindlichkeiten gegenüber Vorsorgeeinrichtungen;
6. Der Gesamtbetrag der für Verbindlichkeiten Dritter bestellten
Sicherheiten;
7. Je der Gesamtbetrag der zur Sicherung eigener Verbindlichkeiten
8. verwendeten Aktiven sowie der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt;
9. Rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen, bei denen ein Mittelabfluss
10. entweder als unwahrscheinlich erscheint oder in der Höhe nicht
verlässlich geschätzt werden kann (Eventualverbindlichkeit);
 Bisher: nicht bilanzierte Leasingverbindlichkeiten
49
JR – Anhang (5)
1. Anzahl und Wert von Beteiligungsrechten oder Optionen auf solche Rechte für alle
Leistungs- und Verwaltungsorgane sowie für die Mitarbeitenden;
2. Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremder Positionen
der Erfolgsrechnung;
3. Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag;
4. Bei einem vorzeitigen Rücktritt der Revisionsstelle:
die Gründe, die dazu geführt haben.

Risikobeurteilung nur noch, sofern eine ordentliche Revision
durchgeführt wird. Und dann nur im nicht der Prüfung
unterliegendem Lagebericht

Aufzeigen von wesentlichen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag
50
JR – Anhang (6)
Ereignisse nach dem Bilanzstichtag
(positive oder negative Ereignisse):
•
Auslöser am/vor Bilanzstichtag gegeben: Erfassung in der
Jahresrechnung;
•
Auslösende Ursache nach Bilanzstichtag: Offenlegung mit Schätzung
der finanziellen Auswirkung erforderlich, sofern wesentlich;
•
Beispiele: Akquisitionen, Verkaufsabsichten einer Sparte, neuer
Rechtsstreit etc.
51
JR – Anhang (7)
Neuerungen
•
•
•
•
Offenlegung von Bewertungsgrundsätzen
•
•
•
Angaben zu Ereignissen nach dem Bilanzstichtag;
Angaben über Vollzeitstellen;
Rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen;
Erklärungen zu einzelnen Positionen in der Jahresrechnung
(Beispiel ausserordentliche oder einmalige und periodenfremde
Ereignisse);
Keine Angaben zum Brandversicherungswert wie bisher;
Keine Risikobeurteilung (bei einer eingeschränkten Revision);
52
JR – Anhang (8)
Handlungsempfehlungen Revisor
•
Neuerungen im Bereich Anhang frühzeitig mit dem Prüfkunden
besprechen
•
Anpassung der Prüfungshandlungen, neue Offenlegungen,
Offenlegungen sind nicht mehr notwendig
53
Anerkannter Standard (1)
Zusätzlicher Einzel-Abschluss nach anerkanntem Standard
(True and Fair View) notwendig sofern:
•
•
•
•
Publikumsgesellschaft, wenn Börse dies verlangt
Genossenschaften mit > 2‘000 Genossenschaften
Stiftungen, die gemäss Gesetz zur ordentlichen Revision verpflichtet sind
Gesellschafter die mindestens 20% des Grundkapitals vertreten dies
verlangen
•
10% der Genossenschafter oder 20% der Vereinsmitglieder können dies
verlangen
•
Jeder Gesellschafter/Jedes Mitglied mit persönlicher Haftung oder
Nachschusspflicht kann dies verlangen
 Abschluss immer als zusätzlicher Abschluss zum handelsrechtlichen
Abschluss, d.h. keine Relevanz für Besteuerung
54
Anerkannter Standard (2)
Aktueller Entwurf zur
Verordnung über die anerkannten Standards zur
Rechnungslegung (VASR):
•
•
•
•
Swiss GAAP FER
IFRS
IFRS für KMU
US GAAP (momentan nur für Unternehmen welche US GAAP
schon anwenden, später Anwendung nicht mehr möglich, aber
momentan umstritten, gemäss Florian Zihler (Bundesamt für
Justiz) wahrscheinlich, dass uneingeschränkt zugelassen)
Abschluss unterliegt ordentlicher Revision
(auch wenn aufgrund von Verlangen von Minderheit erstellt)
55
Übergangsfrist
•
Einführung per 01.01.2013 mit einer 2jährigen Übergangsfrist
•
Vorherige Einführung erlaubt
•
Einfluss auf die Jahresrechnung ist zu prüfen
(Gründungskosten etc.)
•
Während der Übergangsfrist kann auf den Grundsatz der
Stetigkeit verzichtet werden
•
Frühzeitige Vorbereitung erleichtert Einführung
56
Swiss GAAP FER im Überblick
Neues Regelwerk – Idee
•Beispiele:
•Grundlagen
•Steuern
•Rahmenkonzept
•Vorräte
•Anhang
Kern-FER
•Rückstellungen
Best Practice-FER
58
•Leasing
•Bewertung
•
Darstellung
•Geldfluss
•Wertbeeinträchtigung
• Sachanlagen
1. Neues Regelwerk – modularer Aufbau
Kern-FER
-Rahmenkonzept
1. Grundlagen
2. Bewertung
3. Darstellung und Gliederung
4. Geldflussrechnung
5. Ausserbilanzgeschäfte
6. Anhang
Branchenspezifische FER
14.
Konz. von
Versicherungsunternehmen
21. Nonprofit-Organisationen
26. Pers.vorsorgeeinrichtungen
41. RL für Gebäude- und
Krankenversicherer (ab 01.01.2012)
Konzernrechnung
30.
Konzernrechnung
•
•
•
•
•
•
Best practice FER
Immaterielle Werte
Steuern
Zwischenberichterstattung
Leasinggeschäfte
Trans. mit nahe stehenden
Personen
Vorsorgeverpflichtungen
Vorräte
Sachanlagen
Wertbeeinträchtigungen
Langfristige Aufträge
Rückstellungen
Eigenkapital und Transaktionen
mit Aktionären
Derivative Finanzinstrumente
•
•
•
•
•
•
•
•
59
Rahmenkonzept (Inhalt)
a)
Zielsetzung der Jahresrechnung
b)
Gliederung des Geschäftsberichtes
c)
Erstmalige Anwendung der Swiss GAAP FER
d)
Grundlagen der Jahresrechnung
e)
Definition von Aktiven und Passiven
f)
Definition von Erträgen, Aufwendungen und Erfolg
g)
Zulässige Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindl.)
h)
Qualitative Anforderungen
i)
Jahresbericht (Lage und Ausblick)
60
Rahmenkonzept
Allgemeine Zielsetzungen
•
Einhaltung Prinzip „True & Fair View“
•
Grundlage für zukünftige Rechnungslegungsnormen
•
Grundsätze sollen die nicht geregelten Themen abdecken
•
Einzelne Standards gehen dem Rahmenkonzept vor
•
Rahmenkonzept nennt die
Elemente des Geschäftsberichtes
61
2. Rahmenkonzept
a) Zielsetzung der Jahresrechnung
• Zur Verfügung stellen von Informationen über die
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
• Grundlage für Jahresrechnung (true & fair view)
– die wirtschaftlichen Tatsachen wiedergeben; frei von
Täuschung und Manipulation
– Zuverlässig
– auf Bedürfnisse der Empfänger ausgerichtet
62
2. Rahmenkonzept
b) Gliederung des Geschäftsberichts
• Geschäftsbericht umfasst
– Jahresbericht
– Jahresrechnung bzw. Konzernrechnung
• Jahresrechnung bzw. Konzernrechnung umfasst
– Bilanz
– Erfolgsrechnung
– Geldflussrechnung
– Eigenkapitalnachweis
– Anhang
63
2. Rahmenkonzept
c) Erstmalige Anwendung der Swiss GAAP FER
• Bei erstmaliger Anwendung von Swiss GAAP FER oder bei
Wechsel von Kern-FER zu Gesamt-FER (best practice) bzw.
umgekehrt, so ist nur die Vorjahresbilanz ist in Übereinstimmung
mit dem neu vorgesehenen Regelwerk offen zu legen
• Folgerung:
kein Restatement für Vorjahreserfolgsrechnung bzw. keine
Eröffnungsbilanz des Vorvorjahres
64
2. Rahmenkonzept
d) Grundlagen der Jahresrechnung
• Fortführungsprinzip
• Wirtschaftliche Betrachtungsweise
(substance over form)
• Zeitliche Abgrenzungen (periodengerechte Abgrenzungen)
• Sachliche Abgrenzungen (Aufwand entsprechend dem
Ertragsanfall in der ER berücksichtigen)
• Vorsichtsprinzip (kein Missbrauch)
• Bruttoprinzip
65
2. Rahmenkonzept
e) Definition von Aktiven und Passiven (1)
• Aktiven = materielles oder immaterielles Gut
(Nutzen über Berichtsperiode)
• Zum Umlaufvermögen zählen Aktiven, die
– innerhalb von 12 Monaten realisiert, oder
– innerhalb der operativen Tätigkeit verkauft konsumiert oder
realisiert werden, oder
– zum Handel gehalten werden
– Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente
• Alle übrigen Aktiven zum Anlagevermögen
66
2. Rahmenkonzept
e) Definition von Aktiven und Passiven (2)
• Verbindlichkeiten entstehen aus vergangenen Geschäftsvorfällen
oder Ereignissen, falls ein zukünftiger Mittelabfluss wahrscheinlich
ist. Der Erfüllungsbetrag muss verlässlich ermittelt bzw. geschätzt
werden.
67
2. Rahmenkonzept
e) Definition von Aktiven und Passiven (3)
• Verbindlichkeiten gelten als kurzfristig, wenn
– sie innerhalb 12 Monaten nach Bilanzstichtag zu erfüllen sind,
oder
– ein Mittelabfluss innerhalb der operativen Tätigkeit
wahrscheinlich ist, oder
– sie vor allem für Handelszwecke gehalten werden
• Langfristige Verbindlichkeiten sind:
– alle übrigen Verbindlichkeiten
68
2. Rahmenkonzept
e) Definition von Aktiven und Passiven (4)
• Eigenkapital =
Summe aller Aktiven
./. Summe aller Verbindlichkeiten
• Eventualforderungen oder -verbindlichkeiten
sind im Anhang offen zu legen
69
2. Rahmenkonzept
f) Definition von Erträgen, Aufwendungen und Erfolg (1)
• Erfolg = Differenz zwischen Ertrag und Aufwand
• Erträge = Nutzenzugänge in Berichtsperiode
(Zunahme der Aktiven oder Abnahme der Verbindlich-keiten, die
das Eigenkapital erhöhen, ohne dass eine Einlage der
Eigentümer erfolgt)
70
2. Rahmenkonzept
f) Definition von Erträgen, Aufwendungen und Erfolg (2)
• Aufwendungen = Nutzenabgänge in Berichtsperiode
(Abnahme der Aktiven oder Zunahme der Verbindlich-keiten, die
das Eigenkapital vermindern, ohne dass eine Ausschüttung an die
Eigentümer erfolgt)
• Erträge und Aufwendungen werden erfasst, wenn die damit
verbundenen Aktiven und Verbindlichkeiten zuverlässig erfasst
werden können
71
2. Rahmenkonzept
g) Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindlichkeiten) (1)
• Einzelbewertung (ausnahmsweise können gleichartige Aktiven
oder Verbindlichkeiten gesamthaft bewertet werden)
• Aktiven (zulässige Bewertungskonzepte)
– Historische Werte (Anschaffungswert oder Herstellkosten)
– Aktuelle Werte (Tageswert, Nettomarktwert, Nutzwert,
Liquidationswert)
72
2. Rahmenkonzept
g) Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindlichkeiten) (2)
• Verbindlichkeiten
– Historische Werte (bleiben in der Regel bis zur Tilgung
unverändert)
– Aktuelle Werte (Tageswert, Barwert)
73
2. Rahmenkonzept
g) Bewertungskonzepte (Aktiven/Verbindlichkeiten) (3)
• Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (positive oder negative
Ereignisse):
– Auslöser am/vor Bilanzstichtag gegeben: Erfassung in der
Jahresrechnung;
– Auslösende Ursache nach Bilanzstichtag: Offenlegung mit
Schätzung der finanziellen Auswirkung erforderlich, sofern
wesentlich;
– Beispiele: Akquisitionen, Verkaufsabsichten einer Sparte,
neuer Rechtsstreit etc.
74
2. Rahmenkonzept
h) Qualitative Anforderungen (1)
• Wesentlichkeit
• Stetigkeit (Bewertung, Darstellung, Offenlegung)
• Abweichungen sind möglich bei:
– Änderungen von Grundsätzen der Rechnungslegung
- Änderung durch Fachempfehlung verlangt
- Änderung Tätigkeitsfeld der Organisation
- Eintritt in eine neue/andere Organisation
- aussagekräftigere Option gewählt (Wahlrechte FER)
 Grund, Art und finanzielle Auswirkungen im Anhang
offen legen
75
2. Rahmenkonzept
h) Qualitative Anforderungen (2)
– Fehler in früheren Abschlüssen
 Auswirkung im Anhang erläutern und quantitativ offen legen
– Änderungen von Schätzungen
 Im Anhang offen legen
•
•
•
•
•
Bei Änderung von Grundsätzen der Rechnungslegung sowie
bei Korrektur von Fehlern wird die Vorjahresrechnung
angepasst (retrospektive Methode).
Bei Änderung von Schätzungen sind nur laufende oder auch
zukünftige Periodenerfolge betroffen (prospektive Methode)
76
2. Rahmenkonzept
h) Qualitative Anforderungen (3)
• Vergleichbarkeit (Jahresrechnungen müssen über längere Zeit
vergleichbar sein)
• Verlässlichkeit
– frei von verzerrenden Einflüssen und Willkür
• Klarheit, wenn
– Jahresrechnung übersichtlich und sachgerecht gegliedert ist
– nur gleichartige Posten zusammengefasst sind
– Inhalt und Darstellung true & fair view entsprechen
– Ev. bei Abschlusspos. ein Querverweis zum Anhang existiert
77
2. Rahmenkonzept
i) Jahresbericht (Lage und Ausblick)
• Erstellung durch verantwortliches Organ, mit Mindestangaben
über
– Umfeld (Marktentwicklung, Branchentrends, Konkurrenz,
Konjunkturlage, Gesetzesänderungen)
– Geschäftsjahr (Kommentierung der Bestandteile der
Jahresrechnung; Bilanz- und ER-Kennzahlen sowie Entw.)
– Ausblick (Kommentierung weitere Entwicklung der
Organisation, insb. des folgenden Geschäftsjahres, v.a.
Chancen und Risiken)
• Nicht Gegenstand der Wirtschaftsprüfung
78
Praktische Beispiele
Unterschiede
OR
Swiss GAAP FER
IFRS
79
Sachanlagen
Swiss GAAP FER 18 Sachanlagen
• Begriff und Geltungsbereich
• Mindestgliederung
• Aktivierung, Erstbewertung und Folgebewertung
• Impairment (Wertbeeinträchtigung)
• Bewertungsmodelle
• Offenlegung
81
Begriff und Geltungsbereich / Gliederung
Sachanlagen bestehen körperlich für
- Herstellung von Gütern
- Erbringung von Dienstleistungen
- Anlagezwecke
Sie können erworben und selbst hergestellt werden.
Mindestgliederung:
- Unbebaute Grundstücke
- Grundstücke und Bauten
- Anlagen und Einrichtungen (Detail, falls wesentlich)
- Sachanlagen im Bau
- Übrige Sachanlagen (Detail, falls wesentlich)
82
Aktivierung und Erstbewertung
Investitionen in neue Sachanlagen
Aktivierung, wenn
- Nettomarktwert oder Nutzwert vorhanden,
- Nutzung während mehr als einer Rechnungsperiode
- die Aktivierungsuntergrenze übersteigen (FER 18/3)
Selbst hergestellte Sachanlangen
Aktivierung, wenn
- Einzelerfassung und -messung von Aufwendungen
- Nutzung während mehr als einer Rechnungsperiode (FER 18/4)
Sachanlagen werden zu Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten
erfasst (FER 18/6)
83
Folgebewertung / Impairment
Folgebewertung:
- Bei Sachanlagen besteht ein Wahlrecht zwischen fortgeführten
Anschaffungswerten und aktuellen Werten (FER 18/8 und FER
18/13)
- Planmässige Abschreibungen ab Beginn der tatsächlichen
Nutzung nach folgenden drei Methoden: linear, degressiv,
leistungsproportional.
- Jährliche Überprüfung der Werthaltigkeit und allenfalls Vornahme
zusätzlicher Wertbeeinträchtigungen (Impairment) zulasten des
Periodenergebnisses (FER 18/10)
- Bei Sachanlagen, die zu Renditezwecken gehalten werden,
besteht ein Wahlrecht zwischen aktuellen Werten und
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich Abschreibungen
(FER18/14)
84
Folgebewertung / Impairment
Folgebewertung:
-
Bei Änderung Nutzungsdauer erfolgt planmässige
Abschreibungen des Restbuchwertes nach neu festgelegter
Nutzungsdauer
-
Berechnung planmässig Abschreibung unter Berücksichtigung
eines allfälligen Restwertes
85
Bewertungsmodelle
Fortgeführte Anschaffungskosten
-
Historische Anschaffungskosten bzw. aktivierte
Herstellungskosten
-
Planmässige wie auch ausserplanmässige Abschreibungen zu
Lasten der Erfolgsrechnung
-
Werterhöhungen bis zu fortgeführten Anschaffungskosten
86
Bewertungsmodelle
Bewertung zu aktuellen Werten mit Neubewertungsreserven
- Bewertung zu aktuellen Werden, somit keine planmässigen
Abschreibungen
- Aktuelle Werte > als Buchwerte = über EK (NBR) aufgewertet
- Aufwertung einer früheren über die ER verbuchten Abwertung =
über ER
- Abwertung früherer über das EK verbuchten Aufwertungen = über
EK solange bis NBR Saldo 0 aufweist, Rest über ER
- Umgliederung NBR auf Gewinnreserven, sobald durch
Abschreibungen realisiert, spätestens nach Ausscheiden der
Sachanlage. NBR bei Realisierung (Verkauf) über ER oder direkt an
Gewinnreserve verbuchen.
87
Offenlegung
Sachanlagespiegel im Anhang in Tabellenform
Mindestinhalt Sachanlagespiegel bei Bewertung zu
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten je Kategorie:
- Anschaffungswerte
- Bruttowerte zum Beginn der Rechnungsperiode
- Zugänge von Anlagen
- Abgänge von Anlagen
- Reklassifikationen
- Bruttowert zum Ende der Rechnungsperiode
88
Offenlegung
Kumulierte Wertberichtigungen
- Wertberichtigungen zum Beginn der Rechungsperiode
- Planmässige Abschreibungen
- Wertbeeinträchtigungen (Impairment)
- Abgänge
- Reklassifikationen
- Wertberichtigungen zum Ende der Rechnungsperiode
Nettobuchwerte
- Nettobuchwerte zu Beginn und am Ende der Rechnungsperiode
89
Offenlegung
Neuerung der FER 2011: auch Vorjahr ist offenzulegen.
Offenlegung im Anhang der Bewertungsgrundlagen bei Bewertung zu
aktuellen Werten
Offenlegung im Anhang der Abschreibungsmethoden und
angewandten Bandbreiten für die Nutzungsdauer je Anlagekategorie;
- falls Bandbreiten gross sind = Erläuterung im Anhang je
Kategorie;
- bei Änderung Abschreibungsmethode = Erläuterung im Anhang
inkl. Bezifferung der Auswirkungen je Anlagekategorie auf das
Periodenergebnis
90
Offenlegung
Offenlegung im Anhang Gesamtbetrag der aktivierten Zinsen inkl.
Aktivierungsgrundlagen und -grundsätze
91
Sachanlagen:
Swiss GAAP FER vs. OR (1)
FER 18.15 schreibt die Offenlegung eines detaillierten Anlagespiegels
vor. Nach OR besteht keine Offen-legungspflicht
Ohne umfassende und detaillierte Anlagebuchhaltung kann den
Bewertungs- und Offenlegungspflichten von FER 18 kaum
nachgekommen werden: Häufiges Problem bei der Einführung von
FER bei KMU!
92
Sachanlagen:
Swiss GAAP FER vs. OR (2)
Abschreibungen nach FER 18.9 planmässig über die
betriebswirtschaftliche Nutzungsdauer (analog BEBU). Steuerliche
Optimierungen oder Direktabschreibungen von Investitionen im
Gegensatz zu OR nicht möglich
93
Sachanlagen:
Swiss GAAP FER vs. OR (3)
Art. 663a OR: separater Ausweis Sachanlagen. Totalbetrag genügt.
Nach FER 18.2: Mindestgliederung Sachanlagen (Bilanz oder Ausweis in
Anhang) in:
-
Grundstücke und Bauten
-
Anlagen und Einrichtungen
-
Sachanlagen im Bau
-
Übrige Sachanlagen
94
Sachanlagen:
Swiss GAAP FER vs. IFRS
IFRS im Wesentlichen gleich wie Swiss GAAP FER, d.h. kein
wesentlicher Zusatzaufwand
Standards für einzelne Sachverhalte im Gegensatz zu Swiss GAAP
FER vorhanden (IFRS 2, IFRS 5)
Renditeliegenschaften, die Aktivierung von Fremd-kapitalzinsen
sowie Impairments sind in separaten IFRS Standards geregelt (IAS
40, IAS 23 bzw.
IAS 36)
95
Sachanlagen – Beispiel 1
Die Industrie AG in Schlieren ist in der Produktion von Industriegütern
aktiv. Neben anderen Sachanlagen besitzt die Industrie AG auch eine
Betriebsliegenschaft. Zu dieser ist Folgendes festzuhalten:
Die Liegenschaft wurde vor 3 Jahren, am 1.1.2001
für CHF 6 Mio. erstanden (ohne Landanteil)
Die betriebswirtschaftliche Nutzungsdauer beträgt
40 Jahre
96
Sachanlagen – Beispiel 1
2002 führte die Industrie AG eine Kapitalerhöhung durch. CHF 2 Mio.
des Agios wurde für eine Direktab-schreibung der Betriebsliegenschaft
verwendet (Art. 671 Abs. 2 OR)
Die aus steuerlicher Optik vorgenommenen Abschreib-ungen (linear
vom Anfangswert) betrugen in den letzten drei Jahren 10 % (2001), 0
% (2002) und 2.5 % (2003)
Im Jahr 2003 wurde eine Verkehrswertschatzung vor-genommen,
welche einen Verkehrswert von CHF 5 Mio. zeigt
97
Sachanlagen – Beispiel 1
Lösungsvorschlag Beispiel 1
Swiss
GAAP FER
6'000
-150 2)
5'850
01.01.2001: Anschaffung
Ord. Abschreibung 2001
Buchwert 31.12.2001
OR
6'000
-600 1)
5'400
IFRS
6'000
-150 2)
5'850
Ord. Abschreibung 2002
Direktabschreibung 2002
Buchwert 31.12.2002
0 3)
-2'000
3'400
-150
0
5'700
-150
0
5'700
Ord .Abschreibung 2003
Impairment 2003
Buchwert 31.12.2003
-150
0
3'250
-150
-550 4)
5'000
-150
-550 4)
5'000
1) 6000 * 10 % = 600
2) 1/40 Jahre = 2.5 % p.a., 6000 * 2.5 % = 150
3) 6000 * 0 % = 0
4) Impairment-Betrag dürfte im Regelfall gleich sein bei FER und IFRS, aufgrund
der detaillierteren Vorschriften nach IFRS könnten Beträge in gewissen Situationen jedoch auch abweichen
98
Sachanlagen – Beispiel 1: Sachanlagenspiegel
nach IFRS/FER
Anlagespiegel
Betriebsliegenschaft (in TCHF)
Betriebsliegenschaft.
Land
Mobile
Sachanlagen
Total
Anschaffungswerte
Stand 01.01.2003
6'000
4'000
19'000
29'000
Zugänge (Investitionen)*
0
0
500
500
Abgänge (Desinvestitionen)
0
0
- 700
- 700
6'000
4'000
18'800
28'800
Stand 01.01.2003
- 300
- 250
- 14'000
- 14'550
Ordentliche Abschreibungen
- 150
- 1'800
- 1'950
Impairment
-550
Stand 31.12.2003
Kumulierte Abschreibungen
-550
Abgänge (Desinvestitionen)
Stand 31.12.2003
Nettobuchwert 31.12.2003
650
650
-1'000
- 250
- 15'150
-16'400
5'000
3'750
3'650
12'400
Sofern von Relevanz, sind gemäss FER 18 und IAS 16 folgende Sachverhalte als
separate Zeile im Anlagespiegel zu berücksichtigen: Fremdwährungseinflüsse,
Umgliederungen, Effekt aus Veränderung Konsolidierungskreis (z.Bsp. Firmenkäufe
und –verkäufe). Nach IAS 16 müssen auch Rückbuchungen von ImpairmentBuchungen offengelegt werden.
99
Vorräte
Umfang (Ziff. 1, 2, 7 bis 10)
Vorräte umfassen:
•
Güter, welche (im Rahmen des operativen Geschäfts-verlaufs)
veräussert werden (Handelswaren, Fertigfabrikate, Waren und
Fabrikate in Arbeit)
•
Güter, welche verbraucht werden bei der Herstellung bzw.
Dienstleistungserbringung (Rohmaterial)
101
Umfang (Ziff. 1, 2, 7 bis 10)
Erbrachte, noch nicht fakturierte Dienstleistungen
•
Als Wahlrecht Hilfs- und Betriebsmittel (wenn diese nicht
als Vorräte erfasst sind, erscheint die Zuordnung unter die aktive
Rechnungsabgrenzung die einzige sinnvolle Alternative zu sein)
•
Als Wahlrecht Ersatzteile für langlebige Güter (diese sind allerdings
besser unter dem Anlagevermögen auszuweisen).
102
Umfang (Ziff. 1, 2, 7 bis 10)
•
Anzahlungen von Kunden ohne Rückforderungs-anspruch (siehe
dazu Ziff. 10) können von den Vorräten in Abzug gebracht werden
(vorzuziehen; alternativ können sie unter den sonstigen kurzfristigen
Verbindlich-keiten ausgewiesen werden)
•
Anzahlungen für Vorräte werden vorzugsweise unter den Vorräten
ausgewiesen (alternativ als separater Ausweis im Umlaufvermögen)
103
Bewertung - Konzept
(Ziff. 3, 12 bis 16)
•
Vorräte werden zu Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten oder zum
tieferen Nettomarktwert bewertet. Die Vergleichsrechnung erfolgt
grundsätzlich in Einzelbe-wertung. Gruppenbewertungen sind
zulässig bei marktgängigen, nicht kunden-spezifischen Vorräten
•
In der Differenz von Nettomarktwert und Anschaffungs- oder
Herstellungskosten sind Wertberichtigungen zu erfassen
104
Bewertung - Konzept
(Ziff. 3, 12 bis 16)
Nettomarktwert bei Produkten mit Marktpreis:
aktueller Marktpreis bzw. Kontraktpreis
Erwartete Erlösminderungen
Vertriebsaufwendungen
Verwaltungsaufwendungen (direkt zurechenbare)
(keine Gewinnmarge in Abzug zu bringen)
= Nettomarktwert
105
Bewertung - Konzept
(Ziff. 3, 12 bis 16)
Nettomarktwert bei unfertigen Produkten ohne Markt-preis:
Marktpreis des fertigen Produkts
Erwartete Erlösminderungen
Vertriebsaufwendungen
Verwaltungsaufwendungen
Noch anfallender Fertigstellungsaufwand
Bruttomarge
= Nettomarktwert
106
Bewertung – AK/HK
(Ziff. 4, 17 bis 25)
•
AK/HK von Vorräten umfassen alle direkten und indirekten
Aufwendungen (Vollkosten), um die Vorräte in ihren derzeitigen
Zustand an den derzeitigen Standort zu bringen
•
Grundsätzlich sind die tatsächlich angefallenen Kosten massgebend
(Istkosten), Standard- oder Plankosten sind zulässig
•
Die Ermittlung erfolgt grundsätzlich individuell (Einzel-bewertung),
vereinfachte Bewertungsverfahren und Gruppenbewertung sind
zulässig
107
Bewertung – AK/HK
(Ziff. 4, 17 bis 25)
+ Anschaffungspreis
+ Anschaffungsnebenkosten
(z.B. Transport, Handling, Zölle, Provisionen)
- Anschaffungspreisminderungen
(z.B. Rabatte, Rückvergütungen)
- als Wahlrecht Skonti
(wenn nicht als Finanzertrag erfasst)
= Anschaffungskosten
108
Bewertung – AK/HK
(Ziff. 4, 17 bis 25)
+ Material- und Fertigungseinzelkosten
(inklusive Sondereinzelkosten)
+ Material- und Fertigungsgemeinkosten
(auf Basis normaler Produktionskapazität und
realistischer Abschreibungen)
+ Anteilige (variable oder periodenfixe)
Verwaltungskosten Herstellungsbereich
+ Als Wahlrecht wo sinnvoll Fremdkapitalzinsen
(nie jedoch Eigenkapitalzinsen!)
= Herstellungskosten
109
Bewertung – AK/HK
(Ziff. 4, 17 bis 25)
Standard- und Plankosten
•
Die Verwendung von Standard- und Plankosten ist zulässig, wenn sie
in vertretbarem Ausmass von den effektiven Anschaffungskosten
abweichen
•
Die Ermittlungsgrundlagen (Produktionskapazität, Erfahrungswerte
usw.) sind periodisch zu überprüfen
110
Bewertung – AK/HK
(Ziff. 4, 17 bis 25)
Zulässige vereinfachte Bewertungsverfahren
•
Durchschnittsmethode (laufende oder periodische Ermittlung des
Durchschnittspreises)
•
FIFO und LIFO, wobei Branchenusanzen und Realitäts-nähe zu
beachten sind. FIFO führt zu marktnaherer Bewertung (und wäre
demnach zu bevorzugen), LIFO kann bei starken Preisänderungen
Unter- oder Überbe-wertungen bewirken
111
Bewertung – AK/HK
(Ziff. 4, 17 bis 25)
Rückrechnung
•
Die Anschaffungskosten können durch Abzug der grundsätzlich
individuell berechneten Bruttomarge vom Netto-Verkaufspreis
ermittelt werden, sofern dadurch nicht ein
Wert über dem Anschaffungswert resultiert
•
Sofern eine Vorratsgruppe eine weitgehend einheitliche Marge
aufweist, kann diese verwendet werden
112
Bewertung – AK/HK
(Ziff. 4, 17 bis 25)
Gruppenbewertung
•
Bei der Bewertung können gleichartige Vorratspositionen
zusammengefasst werden
•
Die Gruppenbewertung ist nicht zulässig, sofern Teile der Gruppe
nicht marktgängig sind
113
Bewertung – Wertberichtigung
(Ziff. 5, 26, 27)
•
Die notwendige Wertberichtigung aufgrund des Niederst-wertprinzips,
unkuranter Bestände und Überbestände ist grundsätzlich als Waren/Materialaufwand bzw. als Bestandesänderung zu erfassen
•
Nicht mehr benötigte Wertberichtigungen sind erfolgs-wirksam über
den gleichen Posten, über den sie gebildet wurden, aufzulösen
114
Offenlegung
(Ziff. 6, 8, 18, 28, 29)
•
In der Bilanz oder im Anhang müssen die Vorräte in die wichtigsten
für die Geschäftstätigkeit relevanten Vorratspositionen gegliedert
werden (siehe Bsp. Ziff. 28)
•
Die Bezeichnungen richten sich nach Branchenusanzen
•
Wesentliche Bestände von Hilfs– und Betriebsstoffen, welche als
Vorräte erfasst sind, sind in der Bilanz oder im Anhang separat zu
erfassen
115
Offenlegung
(Ziff. 6, 8, 18, 28, 29)
• Anzahlungen an Lieferanten sind entweder den ent-sprechenden
Unterkategorien zuzuordnen (nicht einzeln auszuweisen) oder als
Gesamtbetrag (einzeln) auszu-weisen
• Im Anhang sind die Bewertungsgrundsätze und -methoden der Vorräte
anzugeben
• Hinsichtlich der Behandlung der Skonti bei den Anschaf-fungskosten
ist im Anhang anzugeben, welche Methode gewählt wurde
116
Vorräte:
Swiss GAAP FER vs. OR
FER 17 definiert genauer, was in Position „Vorräte“ enthalten ist
• Gemäss Art. 663 a OR muss lediglich der Gesamt-bestand der
Warenvorräte offengelegt werden, nach FER 17 müssen die
wesentlichen Komponenten, die Bewertungsmethode sowie die
Wertbeeinträchtigungen (z. B. bei Stilllegungen, nicht aber für
unkurante Waren)
117
Vorräte:
Swiss GAAP FER vs. OR
• Im Gegensatz zu OR ist die Bewertung von nicht kuranten
Beständen auf der Basis von Einzelwert-berichtigungen
vorzunehmen (bei gleichartigen Gegenständen ist
Gruppenbewertung möglich).
• Stille Reserven/Warendrittel sind nach FER 17 nicht möglich.
Wertberichtigungen sind auf der Basis von sachlichen, über die
Zeitdauer konsistenten Grundsätzen zu ermitteln.
118
Vorräte:
Swiss GAAP FER vs. OR
• Langfristige Fertigungsaufträge sind im OR nicht explizit geregelt.
• Nach FER 22 ist grundsätzlich die „Percentage-of-completion“ (POC)
Methode anzuwenden.
• Ohne umfassende und detaillierte Warenbuchhaltung kann den
Bewertungs- und Offenlegungspflichten von FER 17 kaum
nachgekommen werden.
119
Vorräte:
Swiss GAAP FER vs. OR
• Nach Swiss GAAP FER Bewertung möglich nach:
Durchschnittsmethode, FIFO, Standard- und Plankosten (wenn
Abweichungen zu IST-Kosten klein), Rück-rechnung
• Biologische Aktiven und Lager von Rohstoffhändlern:
zu Fair values
• Mehr Detailvorschriften, z. B. bei aufgeschobenen Zahlungsterminen
120
Vorräte– Beispiel 1
Für ein Produkt, das per 31.12.2006 gelagert war, sind die folgenden
Angaben bekannt:
•
•
•
•
•
•
CHF 12.00 Materialkosten,
CHF 6.00 Fabrikationskosten,
CHF 1.00 Lagerkosten,
CHF 3.00 Vertriebs- und Werbekosten,
CHF 2.00 Kosten für die Provision Aussendienstmitarbeiters,
CHF 4.00 geplanter Gewinnbeitrag.
Zu welchem Wert durfte gemäss Swiss GAAP FER per 31.12.2006 eine
Einheit dieses Produktes maximal bilanziert werden, wenn von einem
Verkaufspreis im Jahr 2007 von CHF 25.00 ausgegangen werden
kann?
121
Vorräte – Lösung 1
Einstandspreis = Material 12.00 + Fabrikation 6.00 = 18.00
Realisierbarer Wert = VP 25.00 - Provision 2.00 - Vertrieb 3.00 - Lager
1.00 = 19.00
Per 31.12.2006 durfte gemäss Swiss GAAP FER 17, 2
CHF 18.00 (Einstandspreis) bilanziert werden.
122
Langfristige Aufträge
Langfristige Aufträge
• Buchhalterische Behandlung nach OR – CCM
Buchhalterische Behandlung FER/IFRS je nach Kriterien
• Unterschied Methode CCM / POC
• CCM; Aktuelle Kosten werden aktiviert
• POC; Gewinnanteil wird bereits aktiviert
124
Begriff / Geltungsbereich
• Ein langfristiger Auftrag ist...
... ein individuell ausgehandelter Vertrag...
... zur Fertigung eines Aktivums oder einer Gruppe von
Aktiven, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion
miteinander verbunden sind oder hinsichtlich ihrer
Verwendung/Zweck voneinander abhängen.
125
Empfehlungen und Erläuterungen
1. Langfristiger Auftrag:
Erstellen eines spezifischen Werkes/Leistung von Bedeutung für
einen Dritten über einen längeren Zeitraum:
- Auftrag erfolgt vor Beginn der Herstellung/Leistung
- Bsp. Hoch- + Tiefbau, Maschinen- + Anlagebau, Kraftwerke,
Flugzeuge etc.
- Mehrmonatige Fertigung/Leistung über den Bilanzstichtag
hinaus
126
Klassifizierung
Festpreis-/Einheitspreisaufträge
Cost plus Verträge
Hersteller und Kunde
vereinbaren einen
Hersteller wird entschädigt für
• fixen Preis für vertraglich
vereinbarte Leistungen
• anfallende oder
definierte Kosten
plus
oder
• eine prozentuale
oder fixe Marge
• eine fixe Rate pro Einheit
127
Empfehlungen und Erläuterungen
2. Erfassung nach POC-Methode, sofern Voraussetzungen erfüllt sind.
AW oder HK + weitere auftragsbezogene Aufwendungen + allfälliger
Gewinn, falls dieser mit genügender Sicherheit feststeht:
- Gewinnrealisierung anteilsmässig nach Fertigstellungsgrad je
Auftrag
- In ER:
 Erfassung Ertrag gemäss Leistungserbringung
 Erfassung Aufwand in der Periode, in der die dazugehörige
Leistung erbracht wurde
- In Bilanz: Angef. Arbeiten abzüglich fakturierte Beträge und
erhaltene Anzahlungen
128
Empfehlungen und Erläuterungen
-
Alle direkt dem Auftrag zurechenbaren Aufwendungen können aktiviert
werden. Basis für Gemeinkosten ist die Normalbeschäftigung. Kein
Aufwand sind die VV- sowie Forschungsaufwendungen.
-
FK-Kosten können mit dem Auftrag aktiviert oder direkt dem
Finanzaufwand belastet werden.
-
Änderungen von Aufträgen und deren Auswirkungen
sind zu berücksichtigen. (Fehler in Kalkulation, Änder-ungswünsche
Kunde, FW-Risiko etc.)
129
Empfehlungen und Erläuterungen
3. Ansonsten nach CC-Methode, d.h. der Gewinn darf erst nach
Abschluss des Auftrages erfolgswirksam verbucht werden.
Ausweis des Umsatzes im Ausmass der einbringbaren
Aufwendungen (ohne Gewinnrealisierung) erlaubt.
Nichteinbringbare Aufwendungen sind sofort in dem
Periodenergebnis zu belasten
130
Empfehlungen und Erläuetrungen
4. Anwendung POC, falls folgende Bedingungen kumulativ erfüllt
sind:
- Vertragliche Grundlage
- hohe Wahrscheinlichkeit, dass Auftrag von beiden Parteien
erfüllt wird
- geeignete Auftragsorganisation
- zuverlässige Ermittlung von Ertrag, Aufwand und
Fertigstellungsgrad
- Die Ermittlung des Fertigstellungsgrades kann nach
verschiedenen Methoden erfolgen (siehe Erläuterungen dazu)
131
Empfehlungen und Erläuterungen
Eine Auftragsorganisation gilt als geeignet, wenn;
-
das Auftragsmanagement laufende Infos über erfolgreiche Abwicklung erhält
-
sie entsprechendes Auftragscontrolling besitzt
-
sie über ein zweckmässiges Abrechnungssystem (inkl. mitlaufende
Auftragskalk.) verfügt
-
sichergestellt ist, dass Aufwendungen richtig, vollständig + periodengerecht ermittelt werden können
(Vergleich mit früheren Schätzungen)
-
gewährleistet ist, dass konzerninterne Zwischengewinne eliminiert
werden können
132
Empfehlungen und Erläuterungen
5. Für drohende Verluste während des Auftrages bzw. für erkennbare
Verluste bei Vertragsabschluss sind sofort Wertberichtigungen
bzw. Rückstellungen zu bilden
- Prinzip der Einzelbewertung ist anzuwenden
- Verlustfreie Bewertung erfolgt durch Rückrechnung (Erlös abz.
noch anfallende Aufwendungen)
- Verlustfreie Bewertung erfolgt zu Vollkosten auf
Basis der mitlaufenden Auftragskalkulation
133
Empfehlungen und Erläuterungen
6. Erfolgsneutrale Verrechnung der Anzahlungen mit den
entsprechenden langfristigen Aufträgen, falls kein
Rückforderungsanspruch besteht
- Offenlegung der Anzahlungen in einer Vorkolonne oder im
Anhang
- Falls Rückforderungsanspruch besteht, als Verbindlichkeiten
bilanzieren
7. Empfehlung für jeden einzelnen Auftrag anwenden. Falls Aufträge
in enger Verbindung als Paket betrachtet werden müssen, so ist
diese Gruppe wie ein einzelner Auftrag zu behandeln
134
Empfehlung und Erläuterung
Vorteile POCM
+
+
periodengerechter Ausweis von Aufwendungen und
Umsatzerlösen
zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
Nachteile POCM
-
erhebliche Abhängigkeit von Schätzungen
basiert auf der Annahme, der Gewinn entwickle sich linear zum
Fertigstellungsgrad
Prämisse des nachhaltig gesicherten Gewinnes ist fraglich
135
Empfehlungen und Erläuterungen
Vorteile CCM
+
+
+
Vorsichtsprinzip
einfach in Anwendung und Überprüfung
wenig Ermessensspielraum
Nachteile CCM
-
Verzerrung im Umsatz
Aktivierung von Kosten
stark schwankende Ergebnisse
136
Empfehlungen und Erläuterungen
8. Angaben im Anhang offenlegen, soweit sie nicht aus der Bilanz
ersichtlich sind;
a) Rechnungslegungsgrundsätze für langfr. Aufträge
(POCM oder CCM)
b) Methode zur Bestimmung Fertigungsgrad für POCM
c) Betrag, welcher als Umsatz aus langfr. Aufträgen
nach POCM in der Periode erfasst wurde
d) aktivierte FK-Kosten und wie sie ermittelt wurden
e) spezifische Bilanzpositionen aus langfr. Fertigung
(Ford. aus POC/Vorräte/A.A./Anz. von Kunden POC)
f) erhaltene Anzahlungen für langfr. Aufträge
137
Langfristige Aufträge
Ausgangslage
100’000
Total Kontraktpreis
Kosten bis zum Bilanzstichtag
48’000
Geschätzte Kosten bis zur Fertigstellung
32’000
Fertigstellungsgrad
60%
Wie sieht die Behandlung nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
aus?
138
Langfristige Aufträge
Ausgangslage
Total Kontraktpreis
Kosten bis zum Bilanzstichtag
Geschätzte Kosten bis zur Fertigstellung
Fertigstellungsgrad
100’000
48’000
32’000
60%
OR
Angefangene Arbeiten / Ertrag
48’000
Swiss GAAP FER
Angefangene Arbeiten / Ertrag
60’000
139
Rückstellungen
Rückstellungen:
Swiss GAAP FER vs. OR
Nach Art. 663a OR ist lediglich der Gesamtbetrag der Rückstellungen
auszuweisen. Nach FER 23 ist auch ein Rückstellungsspiegel zu
erstellen
Basierend auf Art. 669 OR können in den folgenden Fällen
Rückstellungen gebildet werden, welche nach FER 23 normalerweise
nicht zulässig wären:
-
Ungewisse Verpflichtungen
Rückstellungen zu Wiederbeschaffungswerten
Davon absehen, nicht mehr benötigte Rückstellungen aufzulösen
„Darüber hinaus“ gehende stille Reserven bilden
141
Rückstellungen:
FER vs. IFRS
FER 23 (rund 10 Seiten)
Nur Rückstellungen
Eventualverbindlichkeiten
FER 10
Tabellen-Form Offenlegung
Keine Bestimm. über Rückverg.
Beispiel 8 Restrukturierung
Offenlegung im Anhang Natur +
Unsicherheits-Grad der Rückst.
Kein Opting - Out vorgesehen
Sog. „Belastende Verträge“ nicht
geregelt
IAS 37 (rund 40 Seiten)
Auch Eventual-Schulden +
Eventual-Forderungen
Tabellen-Form nicht vorgeschrie-ben
Rückervergütungen (z. T.) = Aktivum
Restrukturierungsrückst. geregelt
Zusätzlich: Diskontierungs-Effekte,
Angaben über erwartete Fälligkeiten,
falls nötig: Angaben über die
wesentlichen Annahmen
Opting - Out „In extremely rare
cases“: Geheimhaltung: nur
eingeschränkte Offenlegung
142
Rückstellungen FER/IFRS
Entscheidungsbaum
Nein
Ereignis in der
Vergangenheit
Keine RückstellungsBildung, keine Eventual-Verpflichtung
Ja
Rechtliche
Verpflichtung
Nein
Faktische
Verpflichtung
Wahrscheinlichkeit +
Verlässlichkeit der Schätzung
der Geldabflüsse?
Ja
Keine Rückstellungsbildung, Wahrscheinlichkeit Geldabfluss gering
Ja
Ja
Ja
Nein
Nein
Keine
Offenlegung
Rückstellungsbildung
143
Nein
Ev. Abflüsse,
offen legen als
Eventual-Verpflichtung
Rückstellungen:
Beispiel 1
Restrukturierung nach FER 23 und IAS 37
Situation:
-
VR beschliesst per 31.10.2008 die Fabrik A zu schliessen und die
Produktion an den Standort B zu verlegen
-
Bekanntgabe dieses Plans Ende Januar 2009; es sind u. a. erhebliche
Marketingkosten zu erwarten
-
Die Restrukturierung sieht per 31.12.2009 wie folgt aus:
- Marketingkosten
- Entlassungsabfindungen
- Entschädigung Verlegung MA
100
- Geschätzte Wertminderung Fabrik A
Total
144
TCHF
TCHF
300
600
TCHF
TCHF
TCHF
500
1‘500
Rückstellungen:
Beispiel 1
Lösungsansatz nach FER 23:
Marketingkosten stellen zukünftige Aufwendungen dar
 keine Rückstellung
Wertverminderung auf Verkauf der Fabrik A stellen Wert-beeinträchtigung
nach FER 20 dar  keine Rückstellung
Aufwand
an
Rückst.
TCHF
600
Aufwand
an
Rückst.
TCHF
100
a.p. Abschreibung
an
Fabrik A
TCHF
500
TCHF 1‘200
Total
145
Rückstellungen:
Beispiel 1
Unterschiede zu IFRS/IAS 37
• Da die Restrukturierung erst im neuen Jahr bekannt gegeben
wurde, besteht gemäss IAS 37 per 31.12.2008 gar noch keine
faktische Verpflichtung, womit keine Restrukturierungsrückstellung
verbucht werden können
• Die Entschädigungen für die Verlegung der Mitarbeiter wären
gemäss IAS 37 Kosten im Zusammenhang mit der Weiterführung
der Unternehmung, womit sie nicht zurückgestellt werden können
• Per 31.12.2008 würde nach IFRS einzig die Wertbeein-trächtigung
der Fabrik verbucht
146
Eigenkapital und Transaktionen
mit Aktionären
Begriff / Geltungsbereich
Eigenkapital = Residualgrösse aus den Aktiven nach Abzug der
Verpflichtung
Gliederung: Gesellschaftskapital, Kapitalreserven, Gewinnreserven
Die vorliegende Fachempfehlung befasst sich mit:
- Erfassung, Bewertung und Ausweis eigener Aktien
- Transaktionen mit Aktionären in ihrer Eigenschaft als
Aktionäre
- Erfassung/Ausweis Eigenkapitaltransaktionskosten
- Darstellung von Bestand und Bewegungen des EK und
seiner Komponenten
- Offenlegung relevanter Zusatzinfos im Anhang
148
Begriff / Geltungsbereich
Eigene Aktien
-
Kauf eigener Aktien im Erwerbszeitpunkt zu Anschaffungskosten
Ausweis als separater Minusposten im EK
Keine Folgebewertung dieser Aktien; bei Verkauf wird Differenz in
den Kapitalreserven erfasst
Unterschied zum Obligationenrecht: Ausweis der eigenen Aktien
auf der Aktivseite, Ausweis von Reserven für eigene Aktien,
Gewinn/Verlust aus Verkauf von eigenen Aktien möglich
149
Begriff / Geltungsbereich
-
Transaktionen mit Aktionären in ihrer Eigenschaft als Aktionäre sind
immer zum Netto-Marktwert zu erfassen, selbst wenn sie nicht zu
marktkonformen Bedingungen abgewickelt wurden.
Falls Netto-Marktwert nicht zuverlässig ermittelbar, andere
Wertbasis heranziehen (Offenlegung).
Kapitaleinlagen, -herabsetzungen und Zuschüsse sind nach Abzug
des Nennwertes ausgegebener oder zurückgerufener Aktien den
Kapitalreserven gutzu-schreiben bzw. zu belasten (Ausnahme
Regierungszu-schüsse zur Übernahme von Betriebsdefiziten an
Ges. der öffentlichen Hand = ER)
150
Begriff / Geltungsbereich
-
Eigenkapitaltransaktionskosten sind nach Abzug der damit
zusammenhängenden Ertragssteuern den Kapitalreserven zu
belasten
-
Belastung z.L. EK, auch wenn dadurch ein negativer
Saldo entsteht
-
Belastung Steuereffekt
(Aufwand Steuern an Kapitalreserven)
151
Begriff / Geltungsbereich
-
Aufgelaufene Kosten bis zum Bilanzstichtag = Aktive
Rechnungsabgrenzung, sofern in absehbarer Zeit
EK-Transaktion zustande kommt; sonst Belastung
über das Periodenergebnis
-
betr. Kosten mehr als eine Transaktion = Zuweisung
auf einzelne Transaktionen, um Umfang der aktiven
RA, Verr. mit Kapitalreserven oder erfolgswirksame
Erfassung zu bestimmen
-
Kosten für Börsenkotierung bestehender Aktien über
Finanzaufwand (ER) buchen, da daraus keine Kapitalbeschaffung
für Gesellschaft resultiert
152
Begriff / Geltungsbereich
-
Mindestgliederung EK, soweit zutreffend:
Gesellschaftskapital
Nicht einbezahltes Gesellschaftskapital (Minusposten)
Kapitalreserven (inkl. Agio)
Eigene Aktien (Minusposten)
Gewinnreserven bzw. kumulierte Verluste
= Total EK
-
EK-Nachweis = separates Element der Jahresrechnung
Nachweis in tabellarischer Form nach wesentlichen
EK-Komponenten und EK-Veränderungen
153
Begriff / Geltungsbereich
EK-Veränderungen
-
Kapitalerhöhungen/-herabsetzungen
EK-Transaktionskosten
Erwerb/Verkauf eigener Aktien
Reingewinn/-verlust
Gewinnausschüttungen, Dividenden
Veränderung Neubewertungsreserven
Effekt von Änderungen von Grundsätzen der RL
Effekt von Fehlern
weitere Erfolgspositionen, sofern eine andere FER
die Erfassung im EK erlaubt oder verlangt
154
Begriff / Geltungsbereich
Offenlegung eigener Aktien und von nahestehenden Personen
gehaltenen Aktien im Anhang:
-
-
Anzahl/Art der erfassten eigenen Aktien am Anfang und Ende der
Berichtsperiode
Anzahl, Art, durchschn. Transaktionspreis und durchschn. NettoMarktwert der erworbenen und verkauften eigenen Aktien
(sep. Ausweis im Zusammenhang mit aktienbezogenen
Vergütungen ausgegebener Aktien)
allfällige Eventualverpflichtungen im Zusammenhang mit eigenen
Aktien
Aktienanzahl und Art gehaltener EK-Instrumente von
nicht kons. Ges./Joint Ventures/assoziierten Ges. PV und
von nahestehenden Stiftungen
155
Begriff / Geltungsbereich
-
Anzahl, Art und Bedingung der für einen bestimmten Zweck
reservierten eigenen Aktien sowie von nahestehenden Personen
gehaltenen EK-Instrumente der Gesellschaft (z.B. für MABeteiligungsprogramme,Wandel- und Options anleihen)
156
Begriff / Geltungsbereich
Offenlegung Transaktionen mit Aktionären in ihrer Eigenschaft als
Aktionäre im Anhang:
-
-
Beschreibung und Betrag von Transaktionen, die nicht mit
flüssigen Mitteln abgewickelt oder mit anderen Transaktionen saldiert
wurden
Begründung und Angabe der Wertbasis von Transaktionen, die nicht
zu Netto-Marktwerten erfasst wurden.
Beschreibung von Transaktionen mit Aktionären, die nicht zu
marktkonformen Bedingungen abgewickelt wurden
(inkl. Angabe über Erfassung der Diff. in den Kapitalreserven
zw. Netto-Marktwert und vereinbartem Preis)
157
Begriff / Geltungsbereich
Offenlegung Komponenten des EK:
-
Details zu einzelnen Kategorien des Gesellschaftskapitals
-
Anzahl und Art ausgegebener und einbezahlte Anteile
-
Nennwerte und mit Anteilen verbundenen Rechte und Restriktionen
-
Betrag des bedingenehmigten Kapitals
-
Betrag der nicht ausschüttbarengten und, statutarischen oder
gesetzlichen Reserven
158
Steuern
Übersicht (Ziff. 1, 14)
• Geregelt und als Steuern im Sinne der Swiss GAAP FER offen zu
legen sind nur die Ertragssteuern. Andere Steuern und Gebühren
fallen nicht darunter
• Der Jahresabschluss hat aktuelle und zukünftige steuerliche
Auswirkungen zu berücksichtigen
• Zu unterscheiden sind laufende Ertragssteuern und latente
Ertragssteuern
160
Laufende Steuern
(Ziff. 2, 3, 4, 12)
• Laufende Ertragssteuern sind jährlich wiederkehrende Steuern, in der
Regel Steuern auf dem Gewinn
• Sie sind in Übereinstimmung mit den jeweiligen Steuer-vorschriften zu
ermitteln
• Der laufende Ertragssteueraufwand ist entweder in der
Erfolgsrechnung selber oder im Anhang auszuweisen
• Laufende Steuerschulden (Steuerguthaben) sind ent-weder unter den
passiven (aktiven) Rechnungsab-grenzungen oder den sonstigen
kurzfristigen Verbind-lichkeiten (sonstige Forderungen) auszuweisen
161
Latente Steuern 1.
(Ziff. 5, 13, 15, 16)
1. Entstehung
•
Latente Steuern entstehen aufgrund von zeitlich befristeten
Differenzen zwischen den Swiss GAAP FER-Werten und den
Steuerwerten
•
Zeitlich befristete Differenzen führen im Zeitpunkt ihres zukünftigen
Ausgleichs zu steuerbaren Beträgen (z.B. Auflösung stiller
Reserven) oder zu abzugsfähigen Beträgen (z.B. Anerkennung
Vorsorgeaufwand)
162
Latente Steuern 1.
(Ziff. 5, 13, 15, 16)
Beispiel zu latenten Steuern
•
Ausgangspunkt ist das Jahr 1, zu dessen Beginn auf den Vorräten
keine stillen Reserven bestanden haben (d.h. der Buchwert entsprach
dem Marktwert).
•
Ende des Jahres 1 wurden auf den Vorräten durch Unterbewertung
(und damit Verbuchung eines überhöhten Aufwands) stille Reserven
gebildet, wodurch sich der Steueraufwand entsprechend verminderte.
•
Ende des Jahres 2 wurden diese stillen Reserven wegen schlechtem
Geschäftsgang wieder aufgelöst, was zu einem kleineren Aufwand
führte und damit zu einem entsprechend höheren Steueraufwand.
163
Latente Steuern 1.
(Ziff. 5, 13, 15, 16)
Auszüge aus den Jahresrechnungen
Vorräte
Warenaufwand
Jahr 1
Buch
1000
5500
Jahr 1
Markt
1500
5000
Jahr 2
Buch
1800
4300
Jahr 2
Markt
1800
4800
Gewinn vor Steuern 400
Steueraufwand (25 %)
Gewinn (nach Steuern)
900
-100
300
600
-225
675
100
-150
450
-25
75
-
125
-
Rückstellung für
latente Steuern
164
0
Latente Steuern 1.
(Ziff. 5, 13, 15, 16)
Erläuterungen zum Beispiel
•
Die Steuerersparnis im Jahr 1 aus der Bildung von unversteuerten
stillen Reserven ist keine endgültige Ersparnis. Sobald in zukünftigen
Jahren die unversteuerten stillen Reserven aufgelöst werden, werden
die darauf entfallenden Steuern wirksam. Deshalb muss in der zu
Marktwerten bewerteten Bilanz des Jahres 1 für diese
aufgeschobenen Steuern eine Rückstellung berücksichtigt werden.
•
Rückstellung für latente Steuern = unversteuerte stille Reserven von
500 × Steuersatz von 25 % (auf dem Gewinn vor Steuern) = 125
165
Latente Steuern 2.
(Ziff. 6-8, 19-24)
2. Ermittlung
•
Auf allen zeitlich befristeten Differenzen sind passive (bei steuerbaren
Differenzen) oder aktive (bei abzugsfähigen Differenzen) latente
Steuern zu berechnen
•
Aktive latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen dürfen (d.h.
müssen nicht) erfasst werden
•
Latente Steuern sind für jedes Steuersubjekt getrennt zu ermitteln
166
Latente Steuern 2.
(Ziff. 6-8, 19-24)
•
Zu verwenden sind die massgeblichen Steuersätze (erwartete bzw.
wenn nicht bekannt geltende Steuersätze, pro Steuersubjekt)
•
Aktiv latente Steuern auf abzugsfähigen zeitlich befristeten
Differenzen sowie auf steuerlichen Verlustvorträgen dürfen nur
bilanziert werden, wenn es wahrscheinlich ist, dass sie in Zukunft
durch genügend steuerliche Gewinne realisiert werden können
167
Latente Steuern 3.
(Ziff. 7, 22)
3. Saldierung
•
Aktive und passive latente Ertragssteuern dürfen (d.h. müssen nicht)
saldiert werden, sofern sie das gleiche Steuersubjekt betreffen.
Andernfalls dürfen sie nicht saldiert werden.
•
Sofern die Saldierung zulässig ist, ist es unerheblich, ob
die aktiven latenten Steuern aus abzugsfähigen Differenzen oder aus
steuerlichen Verlustvorträgen stammen.
168
Latente Steuern 4.
(Ziff. 9-11, 17-18, 25)
•
(Passive) latente Steuern aus zeitlich befristeten Differenzen aus
Neubewertung sind erfolgsneutral zu erfassen (d.h. über die
Gewinnreserven). Die entsprechenden Rückstellungen sind im
Anhang gesondert offen zu legen.
•
Veränderungen latenter Ertragssteuern infolge von
Fremdwährungsveränderungen sind kein Bestandteil des latenten
Ertragssteueraufwandes oder –ertrages.
169
Latente Steuern 4.
(Ziff. 9-11, 17-18, 25)
4. Ausweis / Offenlegung
•
Passive latente Ertragssteuern werden gesondert unter den
(langfristigen) Steuerrückstellungen ausgewiesen (in der Bilanz selber
oder im Anhang).
•
Aktive latente Ertragssteuern werden gesondert unter den
Finanzanlagen ausgewiesen (in der Bilanz selber oder im Anhang).
170
Latente Steuern 4.
(Ziff. 9-11, 17-18, 25)
•
Der latente Ertragssteueraufwand oder -ertrag ist gesondert in der
Erfolgsrechnung oder im Anhang auszuweisen. Er resultiert aus der
Veränderung der aktiven und passiven latenten Ertragssteuern.
•
Ein latenter Steueranspruch für noch nicht genutzte steuerliche
Verlustvorträge ist im Anhang offen zu legen.
171
Immaterielle Werte
1. Immaterielle Werte, Definition
(FER 10/1, 10/2, 10/15 und 16)
•
Nicht-monetär, keine physische Existenz
•
Identifizierbarkeit: Von anderen Vermögenswerten separierbar, z.B.
verkäuflich, lizenzierbar
•
Nutzenpotenzial > 1 Jahr
Form: Verkaufserlöse aus Produkten, Kosteneinsparungen
▪
messbarer Nutzen = existenter Markt, FER 10/18
•
Erworben (derivativ) oder selbsterarbeitet (originär)
Selbstgeschaffener Goodwill darf nicht aktiviert werden
173
1. Immaterielle Werte, Kategorien, weitere
Immaterielle (FER 10/2 und 10/15)
Lizenzen/Franchising
Patente und technisches Know-how
Marken und Verlagsrechte
EDV-Software
Entwicklungskosten
Übrige immaterielle Werte
übrige Immaterielle könnten beinhalten:
▪
▪
▪
▪
▪
Rezepte
Kontingente, Konzessionen, Urheberrechte
Vertragsrechte, Muster, Modelle, Pläne
Rechte (Nutzungsrechte, Schürfrechte)
Kundenstamm
174
2. Aktivierung
Erworbene immaterielle Werte Pflicht, falls
FER10/3
• Messbares Nutzenpotenzial > 1 Jahr
Verkaufserlöse aus Produkten, Kosteneinsparungen
• Identifizierbarkeit
175
2. Aktivierung
Selbst erarbeitete immaterielle Werte Option, falls kumulativ FER 10/4 +
FER 10/5
• Der selbst erarbeitete immaterielle Wert ist identifizierbar;
• Wert in der Verfügungsgewalt der Organisation
• Der selbst erarbeitete immaterielle Wert wird einen für die
Organisation messbaren Nutzen über mehrere Jahre bringen;
• Die zur Schaffung des selbst erarbeiteten immateriellen Wertes
angefallenen Aufwendungen können separat erfasst und
gemessen werden;
• Mittel zur Fertigstellung und Vermarktung verfügbar
176
2. Aktivierung
Ein Kriterium verletzt: Aktivierung verboten!
Nachträgliche Aktivierung = verboten
FER 10/6
177
4. Folge-Bewertung
(FER 10/8 bis FER 10/11)
Vorsichtige Schätzung der Nutzungsdauer
• Nutzungsdauer gilt auch für Goodwill FER 30/15
Regel = 5 Jahre
Maximum = 20 Jahre
• systematische Abschreibung
• Anzeichen für Impairment:
Auf jeden Bilanzstichtag prüfen FER 10/11
178
Immaterielle Werte - Beispiel
Ein Konzern in der Pharma Branche entwickelt gleichzeitig 25 neuartige
verschiedene Medikamente. Die gesamten jährlichen Kosten in diesem
Bereich belaufen sich auf
CHF 1'000'000. Die bisherige Erfahrung in diesem Bereich hat jedoch
gezeigt, dass lediglich von einer Zulassung der Medikamente von 20 %
ausgegangen werden kann.
Kann nach Swiss GAAP FER eine Aktivierung vorgenommen werden
und falls ja, über welchen Betrag?
179
Immaterielle Werte - Lösung
Ja, sofern die Bedingungen von Swiss GAAP FER 10, 4 kumulativ
eingehalten sind.
In der Praxis würde man hier wohl eine Aktivierung von CHF 200'000
(CHF 1'000'000 x 20 %) vornehmen.
180
Konzernrechnung
Konzernrechnung: Begriff und Geltungsbereich
Grundsätzlich sind alle Bestimmungen für EA auch für den KA
einzuhalten. FER 30 enthält zusätzliche Bestimmungen für den KA.
Für kleine Organisationen (<10/20/50) ist eine Beschränkung auf
Kern-FER und FER 30 möglich.
Die vorliegende Fachempfehlung befasst sich mit:
•
Konsolidierungskreis, Konsolidierungsverfahren,
Goodwill, Fremdwährungen, Bewertung, Steuern,
Geldflussrechnung und Offenlegung
182
Konzernrechnung: Konsolidierungskreis
KR = Jahresrechnung des Konzerns gemäss Konsolidierungskreis
(Mutter, Tochtergesellschaft, Gemeinschaftsorganisation, assoziierte
Unternehmen)
Organisation mit abweichender Geschäftstätigkeit sind zum
Konsolidierungskreis zu zählen (auch Zweckorganisation)
Tochtergesellschaften werden voll konsolidiert
- TG wird von der Muttergesellschaft beherrscht (direkt oder
indirekt > 50 % der Stimmen; oder vertragliche Beherrschung
möglich)
- Ausschluss unbedeutender Tochtergesellschaften von
Vollkonsolidierung möglich, sofern auch in ihrer Summe
unbedeutend
183
Konzernrechnung: Konsolidierungskreis
Gemeinschaftsorganisation = Quoten- oder EquityKonsolidierung
- gemeinsame Beherrschung
Assoziierte Organisation = Equity-Konsolidierung
- massgeblicher Einfluss (mind. 20 % bis unter 50 %)
Beteiligung < 20 % gehören nicht zum Konsolidierungskreis =
Anschaffungskosten oder aktuelle Werte, man spricht dann auch von
einer Finanzanlage
184
Konzernrechnung: Konsolidierungskreis
Einheitlichkeit
- Einheitliche, FER-konforme konzerninterne Richtlinien
für Voll- und Quotenkonsolidierung
- EA an konzerneinheitliche Richtlinien anpassen
- Differenz der Abschlussstichtage max. 3 Monate
Elimination konzerninterner Transaktionen:
- gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten untereinander
- Beteiligungswerte und das entsprechende Eigenkapital
- Konzerninterne Aufwendungen/Erträge, (z.B. Aufwendungen und
Erträge aus Lief. und Leist. Zinsen, Lizenzgebühren)
- Dividenden
185
Konzernrechnung: Konsolidierungskreis
Elimination konzerninterne Zwischengewinne
- Annäherungsverfahren zur Berechnung gestattet
- bei Anwendung POC-Methode Elimination sicherstellen
Kapitalkonsolidierung
- Erfolgt nach der Erwerbsmethode (Purchase Method)
- EK zum Erwerbszeitpunkt mit Kaufpreis bzw. Buchwert verrechnen
- Akquisition auf Erwerbszeitpunkt = Neubewertung der Aktiven und
Verbindlichkeiten zu aktuellen Werten
186
Konzernrechnung: Konsolidierungskreis
Minderheiten / assoziierte Organisationen
- Im EK Mi-Anteile am Kapital gesondert ausweisen
- In ER Mi-Anteile am Gewinn gesondert ausweisen
- EK und Periodenergebnis assoziierter Organisationen anteilsmässig
erfassen
- Ergebnis assoziierter Organisationen in der ER separat ausweisen
187
Konzernrechnung: Goodwill
Bei Akquisition Nettoaktiven zu aktuellen Werten berechnen;
Überschuss der Erwerbskosten = Goodwill in den immateriellen
Werten erfassen; in Bilanz oder Anhang separat ausweisen
Abschreibung i.d.R. 5 Jahre, max. 20 Jahre
Direkte Verrechnung mit EK im Erwerbszeitpunkt möglich; Auswirkung
theoretische Aktivierung im Anhang darstellen
Verrechnung Goodwill im EK-Nachweis separat ausweisen
188
Konzernrechnung: Fremdwährungen
Jahresrechnungen in Fremdwährung sind in die Währung der
Konzernrechnung umrechnen
Umrechnung erfolgt nach der Stichtagsmethode:
- Betrifft Umrechnung von FW-JR in Konzernwährung
- Bilanzpositionen = Tageskurs Bilanzstichtag, Durchschnittskurs
der letzten Woche bzw. des letzten Monats des Geschäftsjahres sind
ebenfalls zulässig
- Umrechnung ER und GFR können zu Durchschnittskursen der Periode
umgerechnet werden
- Erfassung Diff. aus Umrechnung ER und Bilanz im
EK oder im Periodenergebnis
189
Konzernrechnung: Bewertung
Wertberichtigungen zuerst dem Goodwill belasten, Rest auf übrige
Aktiven auf Basis der Buchwerte belasten
Bei Wegfall von Wertberichtigungen erfolgt die Zuschreibung auf
einzelnen Aktiven – mit Ausnahme Goodwill
190
Konzernrechnung: Steuern
Latente Ertragssteuern entstehen aufgrund unterschiedlicher
Sachverhalte auf versch. Konzern- bzw. Konsolidierungsstufen.
Latente Steuern berücksichtigen, wenn:
-
Bewertungsunterschiede Firmenstufe – Konzernrechnung
Erfolgswirksame Konsolidierungsmassnahmen wie z. B.
Zwischengewinneliminationen
Bei zukünftigen Gewinnausschüttungen von TG,
Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten nach der EquityMethode bewerteten Organisationen in absehbarer Zeit (nicht
rückforderbare Sockelsteuer (Quellensteuern) sowie anfallende
Ertragssteuern bei der Muttergesellschaft
191
Konzernrechnung. Steuern
Steuersatz 0 für Bewertungsdifferenzen, welche im Zeitpunkt ihres
zukünftigen Ausgleichs weder zu steuerbaren noch zu steuerlich
abzugsfähigen Beträgen führen. Bsp.:
- Aufwertungen von Anlagen und immateriellen Werten
(z. B. Goodwill), sofern Abschreibungen solcher
Werte steuerlich nicht anerkannt
- Gewinne von Tochter- oder assoziierten Org., sofern
diese nicht ausgeschüttet werden
192
Konzernrechnung: Steuern
•
Grundsätzliche Anwendung Steuersatz:
- Tatsächlich zu erwartender Steuersatz je Steuersubjekt
•
zulässige Alternativen:
- angemessener und einheitlicher konzerndurchschnittlicher
Steuersatz oder
- durchschnittlicher zu erwartender Steuersatz
193
Konzernrechnung: Geldflussrechnung
Investitionsbereich, zusätzliche Positionen:
-
Ausgaben Erwerb kons. Org. (./. erhaltene FLM)
Einnahmen Verkauf kons. Org. (./. mitgegebene FLM)
Finanzierungsbereich, zusätzliche Positionen:
-
Dividendenzahlungen an Minderheitsaktionäre
+/- Kapitalein- oder -rückzahlungen von MiAktionären (TG)
Bei Anwendung indirekte Methode:
-
anteiliges Ergebnis aus Anwendung Equity-Methode
194
Konzernrechnung: Offenlegung
Im Anlagespiegel unter (AW und kum. Abschr.): Änderungen
Konsolidierungskreis und Währungseinflüsse separat offenlegen
Im Rückstellungsspiegel: Änderungen im Konsolidierungskreis und
Währungseinflüsse separat offenlegen
195
Konzernrechnung: Offenlegung
Im Anhang offen legen:
-
Angaben zum Konsolidierungskreis
-
Konsolidierungsgrundsätze
-
Bewertungsgrundlagen und Grundsätze
-
Weitere Sachverhalte, deren Offenlegung von dieser oder
anderen Fachempfehlungen verlangt wird
196
Konzernrechnung: Offenlegung
Angaben zum Konsolidierungskreis:
-
-
-
-
Behandlung der Organisation in der Konzernrechnung
(angewendete Methode)
Name und Sitz der einbezogenen Organisation
(Tochtergesellschaft, Gemeinschafsorganisationen und assoziierte
Organisationen)
Anteil am Kapital dieser Organisationen; Stimmrechtsanteil, falls
dieser vom Kapitalanteil abweicht
Änderung Konsolidierungskreis gegenüber Vorjahr
Abweichung vom Abschlussstichtag des Konzerns
Info zu nicht konsolidierten Beteiligungen, wenn der Wert dieser
Beteiligung 20% des konsolidierten EK übersteigt
197
Konzernrechnung: Offenlegung
Angaben zu den Konsolidierungsgrundsätzen:
-
Konsolidierungsmethode insbesondere Kapitalkonsolidierung
FW-Umrechnungsmethode + Behandlung der Differenz
Behandlung von assoziierten Organisationen und
Gemeinschaftsorganisationen
Behandlung konzerninterner Gewinne (Zwischengewinnen)
Info zu nicht konsolidierten Beteiligungen, wenn der Wert dieser
Beteiligung 20% des konsolidierten EK übersteigt
Bei assoziierten Organisationen ist ein allfällig bilanzierter Goodwill
im Anhang separat auszuweisen
198
Konzernrechnung: Offenlegung
Bewertungsgrundlagen und –grundsätze
-
Bei Verrechnung des erworbenen Goodwills mit dem EK sind alle
Auswirkungen einer theoretischen Aktivierung und planmässigen
Abschreibung (inkl. Impairment) mit Vorjahr im Anhang darzustellen
199
Konzernrechnung: Offenlegung
Bewertungsgrundlagen und –grundsätze
- Abweichungen von gewählter Bewertungsgrundlage
- Bewertungsmethode von Beteiligungen mit einem
Stimmrechtsanteil von < 20 %
- Steuersatz zur Berechnung lat. Ertragssteuern; Offenlegung eines
konzerndurchschnittlichen Steuersatzes gestattet
- In Bilanz oder Anhang separat ausweisen:
Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber assoziierten
Organisationen
bei den Finanzanlagen nicht konsolidierter Beteiligungen und
Forderungen gegenüber nicht konsolidierten Beteiligungen
200
Konzernrechnung: Offenlegung
Bewertungsgrundlagen und –grundsätze
- Behandlung von FW-Differenzen und Auswirkungen auf
Konzernrechnung
- Segmentinformationen über den Nettoumsatz nach geografischen
Märkten und Geschäftsbereichen
- Aufgliederung in Geschäftsbereiche nur, falls sich diese erheblich
voneinander unterscheiden; geografische Märkte können auch
mehrere Länder umfassen
- Bei Kauf und Verkauf konsolidierter Organisationen die wichtigsten
Bestandteile der Bilanzen per Erwerbs- bzw. Abgangsstichtag
201
Konzernrechnung: Swiss GAAP FER vs. OR
Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung OR Art. 663e
Bei Erstellung des Konzernabschlusses sind die Grundsätze
ordnungsmässiger Rechnungslegung zu beachten Art 663g OR sowie
die Konsolidierungs- und Bewertungsregeln offen zu legen
Die Konzernrechnung ist ordentlich zu lassen Art. 728a OR
202
Konzernrechnung: Swiss GAAP FER vs. IFRS
Vorgaben zur Konsolidierung nach FER in einem einzigen Standard
abgehandelt.
Nach IFRS gibt es keinen separaten IFRS. Themen zur
Konsolidierung sind in den befinden sich in einzelnen Standards.
IFRS kennt nur den Impairment-Only Ansatz. D.h. Goodwill wird nur
ausserplanmässig abgeschrieben. Eine Verrechnung mit dem
Eigenkapital ist ebenfalls nicht vorgesehen.
203
Einführung neuer
Rechnungslegungsstandard
Projekt “Umstellung auf Swiss GAAP FER”
Analyse und Entscheid (ev. auf Basis einer Vorstudie)
• Szenarien: OR/Swiss GAAP FER/IFRS
• Kosten und Nutzen: für Gesellschaft (Management, Aktionäre,
Verwaltungsrat), für Banken
Definition Projekt
• Sachliche, personelle, zeitliche und finanzielle Planung
• FER-Check: Analyse status quo (sachlich)
• Projektteam: Fachwissen (personell)
205
Projekt “Umstellung auf Swiss GAAP FER”
Definition Projekt (Fortsetzung)
• Zeitlich (I): Rückwirkend in einem Schritt oder phasenweise in
zwei Schritten?
31.12.x6
31.12.x7
31.12.x8
• Zeitlich (II): Schulung Projektteam, Erstellung Accounting Manual,
Probebilanz, Anpassung Software, Schulung Mitarbeitende
Rechnungswesen (Konzern und Tochter-gesellschaften),
Erstellung Eröffnungsbilanz, Prüfung Eröffnungsbilanz
• Budget (finanziell)
206
Projekt
“Umstellung auf Swiss GAAP FER”
Definition Projekt (Fortsetzung)
• Analyse über unterschiedliche Behandlungen von
Rechnungslegungs-standard A zu B
• Grösste Unterschiede OR / Swiss GAAP FER
OR; Bildung von stillen Reserven erlaubt, Gründungskosten dürfen
aktiviert werden, Verlustvorträge dürfen nicht aktiviert werden,
Rückstellungsbildung nach pauschalen Vorgaben, keine
Geldflussrechnung ist zu erstellen, Deutsche Methode zur
Konsolidierung erlaubt, Anhang knapp gehalten
• Grösste Unterschiede Swiss GAAP FER / IFRS
FER; Aktienbasierte Vergütungen nicht geregelt, Goodwill
Abschreibung erlaubt, Behandlung Personalvorsorgeverpflichtungen,
IFRS verlangt eine detaillierte Purchase Price Allocation bei
Unternehmensacquisitionen, spezielle Behandlung von gewissen
Sachverhalten (IFRS 5 etc)
• Aufzählung nicht abschliessend
207
Kritische Erfolgsfaktoren
ERFOLGSFAKTOREN
LÖSUNGSANSATZ
1. Top-Management Unterstützung
2. Darstellung der Analyse der Swiss GAAP
FER-Auswirkungen auf klare und
zeitgerechte Art
3. Einbezug der Geschäftsbereiche von
Beginn an, um Bewusstsein und
Mitwirkung sicherzustellen
1. Regelmässige
Information
2. Transparente
Information
3. Überzeugte
Teilprojektleiter (aus
betroffenen
Geschäftsbereichen)
4. Klare Projektverantwortlichkeiten
definieren
4. Saubere Projektplanung
5. Projektmanagement sicherstellen
5. Erfahrene Projektleiter
einsetzen
6. Verstehen der Auswirkung der Swiss
GAAP FER-Umstellung
6. Saubere und detaillierte
Analyse der
Auswirkungen
7. Sicherstellen der technologischen
Voraussetzungen
7. Analyse auch der
technischen/
technologischen
Auswirkungen
208
Accounting Manual/Konzernhandbuch
•
Definition der Bestandteile: Bilanz, Erfolgsrechnung,
Geldflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Anhang
•
Definition Kontenplan
•
Einheitliche Bewertungsrichtlinien
•
Formular-Set
•
Terminpläne
209
Zweck & Nutzen
•
Verbindliches Regelwerk für alle Finanzchefs
•
Einheitliche Kontenrahmen und Bewertungsrichtlinien
•
Umsetzung von Swiss GAAP FER-Standards (Entscheid
Wahlmöglichkeiten)
•
Regelwerk für die Konsolidierungsstelle
•
Prüfungsgrundlage für den Konzernprüfer
•
Qualitätssicherung
•
Einheitliche Definition des Reportings (Kennzahlen,
Managementrechnung)
210
Probleme (1)
•
Verschiedene Länder mit lokalen Gepflogenheiten (auch bezüglich
Rechnungslegung)
•
Verschiedene Sprachen, unterschiedliche Rechtsformen
•
Minderheitsbeteiligungen
•
Verschiedene Finanzchefs und Wirtschaftsprüfer
•
Misstrauen bei Tochtergesellschaften - zu enges Einbinden der
ausländischen Finanzchefs
211
Probleme (2)
•
Unterschiedliche Branchen
•
Wahrnehmung von Ermessensspielräumen
•
Personalwechsel
•
Weiterentwicklung der Rechnungslegungsvorschriften
 Höhere fachliche Anforderungen
 Höherer Aufwand (Zeit, Kosten)
 Daher muss ein Entscheid durch den VR die Basis bilden (in
Kenntnis aller Auswirkungen und Folgen…)
212
Fazit
 Erhöhter Nutzen in Form einer einheitlichen Sprache - sowohl in
der Kommunikation gegen Innen als auch gegen Aussen
 VR-Entscheid als Basis
 Projektorganisation mitsamt ausreichender Ressourcen notwendig
 Aufwand der Ersterstellung nicht unterschätzen!
 Es resultiert eine transparente Jahresrechnung, die auch für
Führungszwecke verwendet werden kann
213
Zusammenfassung
•
Grosse Veränderungen in der Finanzwelt
•
IFRS und US GAAP dominierende Rechnungs-legungsstandards
Trend Richtung Worldstandard
•
OR und Swiss GAAP FER sind vermehrt für KMU wichtig
•
Fair Values, zeitnahe Finanzinformationen werden gefordert
•
Komplexität der Standards steigt, häufige Änderungen verlangen
Weiterbildung bei Anwendern
214
Fragen?
215
Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!
Christian Feller
Kontakt
Email:
[email protected]
216

PPT - Merkli & Partner AG